Contrle de gestion et

gestion prvisionnelle
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants
sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les
objectifs de lorganisation (Anthony, 1965)
.
Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants
dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la
matrise de son vhicule.
Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un
contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le
recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant :
- dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes,
- de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle).
Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :
- la comptabilit de gestion (analyse des cots),
- la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts),
- les tableaux de bord, etc

Dans le cadre de ce module, nous tudierons :

Chapitre 1 La dmarche prvisionnelle .....................................................................................................2
Chapitre 2 Le budget des ventes................................................................................................................5
Chapitre 3 Le programme de production.................................................................................................11
Chapitre 4 Le budget des approvisionnements ........................................................................................15
Chapitre 5 La prvision de la masse salariale..........................................................................................19
Chapitre 6 Les budgets de synthse.........................................................................................................21
Cet enseignement sera ensuite complt par le module M842 Evaluation des rsultats .

Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En
effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une
armoire, les techniques budgtaires ne sont pas une fin en soi mais des outils la disposition du
gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient
Ainsi, la question pertinente pour un contrleur de gestion nest pas comment tablir un budget ?
mais :
- comment animer la force de vente en incitant les commerciaux agir dans lintrt de lentreprise ?
- les capacits de production sont elles suffisantes pour rpondre la demande des clients ?
- faut-il prvoir demprunter pour couvrir des besoins ponctuels ou durables en trsorerie?

Bibliographie :
Ouvrage conseill (disponible la BU) : Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada,
Alain Burlaud et Claude Simon, ditions Vuibert
Vous pouvez galement consulter les ouvrages suivants :
- pour vous exercer aux calculs : ouvrages de BTS comptabilit gestion, processus n7
- pour prparer une poursuite dtude en contrle de gestion : manuels et annales DECF UV n7.
1
b.hamza
 CHAPITRE 1 LA DEMARCHE PREVISIONNELLE
1. Utilit de la dmarche prvisionnelle
Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La
gestion prvisionnelle ne fera pas exception
Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau)
pour y effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les
diffrentes solutions pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne.
Une recherche sur internet lui donne deux possibilits :
- soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page,
- soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h.
Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel
endroit quitter lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue
conduire, elle prvoit de partir de chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de
sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler dans une station service.
Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa
carte bancaire pour les pages, puis elle prend la route.
Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint
finalement Orthez quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard
son entretien, elle dcide alors de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais
de continuer sa route jusqu Bordes. Elle arrive finalement lheure pour son rendez-vous.
Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr

Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche prvisionnelle :

- elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions
concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ),
- elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?),
- elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte
bancaire, ),
- elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la
pause mi-parcours).
Dans une entreprise, la gestion prvisionnelle consiste tablir des prvisions et comparer
priodiquement les ralisations avec les donnes prvisionnelles afin de mettre en place des actions
correctives si ncessaire. Elle permet :
- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;
- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;
- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ;
- de faire des choix entre plusieurs hypothses.

De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque
responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des
moyens employs.

La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les
difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des
moyens mettre en uvre.

2
b.hamza
2. La place des budgets dans la dmarche prvisionnelle
La gestion prvisionnelle se dcline :
- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique
- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel
- court-terme (1 an) : budgets
- trs court-terme : tableaux de bord

Un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres de responsabilit,
dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme (une anne).

Le budget nest quune tape dans un processus de gestion qui commence avec le plan stratgique
et finit avec lanalyse des rsultats (et la dfinition de plans daction damlioration de la performance
complmentaires). Dans ce continuum, lexercice budgtaire doit permettre, pour lanne de rfrence, de
dcliner les objectifs stratgiques globaux de lentreprise en objectifs oprationnels pragmatiques que
chaque responsable sest appropri. C. Robert Manterfield, Echanges hors srie n1, juin 2006
Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises
et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs. Leur laboration seffectue en
collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes
budgtaires.

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b.hamza
3. Llaboration des budgets
Les budgets correspondent aux principales fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements,
production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

La gestion budgtaire poursuit plusieurs objectifs :

- dune part un rle de prvision (simulation, coordination, optimisation, )
- et dautre part un rle dincitation (dlgation et motivation).
Ces objectifs ne sont pas toujours compatibles et des choix sont ncessaires entre le caractre
raliste des prvisions et leur caractre incitatif (volontariste).

Ces choix dpendront de lobjectif assign la gestion budgtaire. Ainsi, une entreprise disposant dune
capacit de production suffisante et ayant pour but de dvelopper ses ventes privilgiera le rle
dincitation de la gestion budgtaire et fixera des objectifs ambitieux sa force de vente (budget
volontariste). A linverse, une entreprise disposant de capacits de production limites (manque de
moyens financiers par exemple) cherchera les utiliser au mieux et privilgiera la fiabilit des prvisions
(budget raliste).

Llaboration des budgets ncessite un travail :

- de prvision (techniques statistiques et mercatiques),
- doptimisation des moyens disponibles (capacit de production, moyens financiers, etc )
- et de ngociation (caractre plus ou moins volontariste des objectifs fixs).

Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, prvision,
coordination, dlgation, motivation, budget volontariste, budget raliste.

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 CHAPITRE 2 LE BUDGET DES VENTES
Llaboration du budget des ventes commence par un travail de prvision bas sur des techniques
statistiques et/ou mercatiques. Ces prvisions seront ensuite transformes en objectifs plus ou moins
volontaristes assigns la force de vente
1. Les outils de prvision des ventes
1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes
Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi
dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision
prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins
constituer une premire tape dans le processus de prvision.
Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance
principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.
1.1.1. Lanalyse de la tendance principale
En rgle gnrale, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o
y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
Elle peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. La plus simple est celle de la droite de Mayer
alors que la mthode des moindres carrs (rgression linaire) est plus complexe mais donne des rsultats
plus prcis.
Remarque importante : ces techniques ne fonctionnent que sur des donnes ne prsentant pas de
variations saisonnires. Il faudra donc travailler soit sur des donnes annuelles, soit sur des donnes plus
dtailles mais dsaisonnalises (les techniques de dsaisonnalisation ne sont pas tudies dans le cadre
de ce module).
La droite de Mayer
Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer.
Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.
Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le
systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.
Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles)
Anne 1 2 3 4 5 6 Total
Total 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286
On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes :
- point moyen du groupe 1 : x1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2
y1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631
- point moyen du groupe 2 : x2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5
y2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131
Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant :
y1 = a x 1 + b 631 = 2a + b a = 167
y2 = a x 2 + b 1 131 = 5a + b b = 298
On peut ainsi estimer les ventes de lanne 7 en remplaant x par 7 dans la fonction y = 167 x + 298. On
obtient ainsi une prvision de 167 * 7 + 298 = 1 467 milliers de bouteilles.

La mthode des moindres carrs

La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules
suivantes pour les coefficients a et b :
a = ( xi.yi n.x.y ) / ( xi2 n.x 2 ) = (xi x)(yi y) / (xi x) 2
b = y a.x
Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300.
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Remarque importante : selon la phase du cycle de vie du produit, lajustement pourra se faire non pas par
une fonction linaire mais par une fonction exponentielle ou logarithme. Dans ce cas, il suffit de recourir
un changement et variables pour retrouver une fonction linaire (technique non tudie dans le cadre de
ce module).

Parfois, une simple reprsentation graphique suffit pour mettre en vidence la fonction la mieux adapte.
Dans le cas contraire il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre (moyennes
mobiles par exemple) ou tester diffrentes fonctions en aveugle et choisir celle qui prsente le coefficient
de corrlation le plus lev. Lusage de loutil graphique des tableurs simplifie considrablement ce
travail.

1.1.2. Lanalyse des coefficients saisonniers

Selon le degr de prcision souhait, les coefficients saisonniers peuvent tre semestriels, trimestriels,
mensuels, voire hebdomadaires. Dans le cadre de ce chapitre nous travaillerons sur des coefficients
trimestriels mais les techniques danalyse sont les mmes quelque soit la priodicit tudie.
Il existe plusieurs mthodes de dtermination des coefficients saisonniers. La mthode la plus simple
consiste comparer des valeurs moyennes alors que la mthode du rapport au trend donne des
rsultats plus prcis mais ncessite de disposer de prvisions dtailles par mois ou par trimestre.
La comparaison des moyennes
Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode
tudie (semestre, trimestre, mois ou semaine) avec la moyenne globale de toutes les observations.
Exemple :
Le dtail trimestriel des ventes de jus de fruits tudies au paragraphe prcdent est le suivant :
Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total
1 72 113 227 53 465
2 92 151 306 61 610
3 125 203 395 95 818
4 146 232 442 123 943
5 230 275 566 135 1 206
6 158 312 642 132 1 244
On calcule tout dabord la moyenne gnrale des ventes trimestrielles ainsi que celle dtaille par
trimestre :
- moyenne gnrale = 5 286 / 6 / 4 = 220,25 (5 286 = ventes cumules des 6 dernires annes)
- moyenne du 1er trimestre : (72 + 92 + 125 + 146 + 230 + 158) / 6 = 137,17
- moyenne du 2me trimestre : 214,33
- moyenne du 3me trimestre : 429,67
- moyenne du 4me trimestre : 99,83

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On peut ensuite dterminer les coefficients saisonniers par simple division :
- coefficient du 1er trimestre : 137,17/220,25 = 0,623
- coefficient du 2me trimestre : 0,973
- coefficient du 3me trimestre : 1,951
- coefficient du 4me trimestre : 0,453

Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients trimestriels doit tre gale 4 (gale 12
pour des coefficients mensuels).
Ici 0,623 + 0,973 + 1,951 + 0,453 = 4 OK

Les coefficients ainsi obtenus seront utiliss pour dtailler les prvisions annuelles tablies grce
lanalyse de la tendance principale :
- prvision pour lanne 7 = 1 467 milliers de bouteilles, soit 366 750 bouteilles par trimestre,
- prvision T1 = 366 750 * 0,623 = 228 485 bouteilles
- prvision T2 = 366 750 * 0,973 = 356 848 bouteilles
- prvision T3 = 366 750 * 1,951 = 715 529 bouteilles total = 1 467 000 bouteilles
- prvision T4 = 366 750 * 0,453 = 166 138 bouteilles

Le rapport au trend
La mthode du rapport au trend ncessite de disposer dune quation de la tendance gnrale dtaille par
trimestre.
Cette quation est utilise pour recalculer les valeurs thoriques quauraient d atteindre les ventes des
trimestres passs en application de la seule tendance gnrale (donc en labsence de variations
saisonnires).
On compare ensuite ces valeurs thoriques aux valeurs rellement atteintes et on calcule pour chaque
trimestre le rapport suivant : donne observe / donne thorique.
Les coefficients saisonniers sont ensuite obtenus en calculant la moyenne des rapports pour chaque
trimestre.

Reprenons lexemple des ventes de jus de fruits et supposons que lquation des ventes trimestrielles est
y = 9,97 x + 95,6.
Nous obtenons alors les chiffres suivants :
Valeur Valeur
Trimestr
e
thorique relle Rapport (R) / (T)
(T) (R)
1 106 72 0,6820
2 116 113 0,9780
3 126 227 1,8085
4 135 53 0,3912
5 145 92 0,6325
6 155 151 0,9715
7 165 306 1,8500
8 175 61 0,3478
9 185 125 0,6744
10 195 203 1,0393
11 205 395 1,9241
12 215 95 0,4413
13 225 146 0,6482
14 235 232 0,9863
15 245 442 1,8027
7
 16 255 123 0,4821
17 265 230 0,8675
18 275 275 0,9996
19 285 566 1,9855
20 295 135 0,4576
21 305 158 0,5180
22 315 312 0,9905
23 325 642 1,9756
24 335 132 0,3941

Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants :

- 1er trimestre : (0,6820 + 0,6325 + 0,6744 + 0,6482 + 0,8675 + 0,5180) / 6 = 0,670
- 2me trimestre : 0,994
- 3me trimestre : 1,891
- 4me trimestre : 0,419

On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir en utilisant lquation et les coefficients :
- 1er trimestre anne 7 : (9,97 * 25 + 95,60) * 0,670 = 231 050 bouteilles
- 2me trimestre : 352 691 bouteilles
- 3me trimestre : 689 818 bouteilles
- 4me trimestre : 157 024 bouteilles
1.2. Les autres mthodes statistiques
Les mthodes tudies ci-dessus reposent sur lhypothse que lvolution des ventes est lie lvolution
du temps et que les phnomnes observs dans le pass se reproduiront lidentique dans le futur.
Cette hypothse est souvent peu raliste et dautres lments peuvent avoir un impact sur lvolution des
ventes :
- pour une entreprise fabriquant des biens de grande consommation : pouvoir dachat des consommateurs,
- pour une entreprise vendant des quipements automobiles (pneus, essuie-glaces, etc ) : taux
dquipement des mnages en automobiles,
- pour une entreprise vendant des glaces ou des boissons fraches : conditions mtorologiques,
- etc

Il est ainsi intressant de rechercher une corrlation entre le volume des ventes et un indice publi par un
institut de statistiques (indice de la consommation, des mises en chantier de btiments, etc ).

Une fois lindice identifi, les techniques statistiques mises en uvre sont identiques celles tudies
prcdemment pour dfinir la tendance gnrale : le numro des annes est juste remplac par les valeurs
prises par lindice prcurseur.
1.3. Les mthodes non statistiques
Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses
produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution
de la consommation.
Elles sont compltes par des tudes mercatiques : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,
mise en place dun march-test, etc
Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de
lentreprise :
- impact de la publicit,
- lasticit par rapport aux variations de prix,

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2. Llaboration du budget des ventes
Une fois les prvisions ralises, le contrleur de gestion pourra commencer son travail dlaboration du
budget des ventes.
Il doit tout dabord dcider de lorientation donner son budget :
- soit un budget raliste qui reprend telles quelles les prvisions ralises,
- soit un budget volontariste qui fixe des objectifs ambitieux, suprieurs aux prvisions ralises.
Ce choix dpendra du but recherch lors de ltablissement du budget :
- si le budget a pour but de permettre doptimiser une capacit de production ou une trsorerie limite,
mieux vaudra utiliser des prvisions ralistes : inutile de gaspiller une ressource limite pour fabriquer des
produits qui ne sont pas surs de trouver acqureur,
- si en revanche le but de lentreprise est de se dvelopper, on pourra fixer des objectifs ambitieux et
volontaristes la force de vente afin de linciter se dpasser.
2.1. Les acteurs et leurs rles respectifs
Le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services
commerciaux et le contrleur de gestion.
En effet, seuls les services commerciaux dtiennent une connaissance fine des marchs et des
consommateurs mais ils peuvent tre tents de les sous-estimer afin de se voir attribuer des objectifs
facilement ralisables.
Le contrleur de gestion devra trouver un juste milieu entre des objectifs trop levs (dmotivants car
inaccessibles) et des objectifs trop faibles (peu incitatifs).
2.2. Le contenu du budget des ventes
Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les
diffrents niveaux de la force de vente.
Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le
plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois
une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.
Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget
en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les
vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises
trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge
fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.
Facilit dobtention de Cohrence objectifs des vendeurs /
linformation objectifs de lentreprise
Budget / volume + -
Budget / chiffre daffaires = =
Budget / marge - +
Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard
(le cot standard est un cot prvisionnel). En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont
pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent pas tre pris en compte lors de lvaluation de
ses performances.
2.2. Le budget des frais commerciaux
Les frais commerciaux sont constitus essentiellement :
- des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ;
- du cot des emballages consomms ;
- du cot du transport sur ventes ;
- du cot de la publicit ;
- du cot de la facturation et de la comptabilit client.
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Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer :
- les cots variables proportionnels au chiffre daffaires
- les cots variables proportionnels au nombre de factures clients
- les cots fixes.

Mots cls : ventes, prvisions, tendance, ajustement linaire, coefficients saisonniers,

cycle de vie, indice, lasticit, quantit, chiffre daffaires, marge, frais commerciaux,
budget raliste, budget volontariste.

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 CHAPITRE 3 LE PROGRAMME DE PRODUCTION

Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de

production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des
ressources.

1. Lien entre budget des ventes et programme de production

Dans un premier temps, le programme de production est dtermin partir du budget des ventes : il faut
sorganiser afin de produire de que lon souhaite vendre. Toutefois, il est rare que cette premire version
du programme de production corresponde aux capacits de production de lentreprise et une rvision du
budget des ventes sera ncessaire.
Ainsi, si le programme de production est infrieur aux capacits de production cela signifie que
lentreprise gaspille une partie de sa capacit (et donc de ses charges fixes). Il peut donc tre intressant
de revoir la hausse les prvisions de ventes, quitte raliser un effort commercial sur les produits
(baisse de prix, campagne publicitaire, etc ). Si ce nest pas possible, il faudra alors envisager des
solutions telles le chmage technique.
Inversement, si le programme de production dpasse les capacits de production cela signifie quil nest
pas ralisable en ltat. Il faudra donc tudier la possibilit (et la rentabilit !) dun ventuel
investissement. Lorsquil nest pas possible (ou pas rentable) daugmenter la capacit de production, il
faudra alors revoir le budget des ventes la baisse.
Une telle rvision ne doit pas se faire au hasard, mais de faon optimiser lutilisation des capacits
productives de lentreprise de faon maximiser son rsultat.

NB : dans la mesure o la variation des quantits fabriques na pas dimpact sur les charges
fixes, maximiser le rsultat de lentreprise revient maximiser sa MSCV.

2. Optimisation par le calcul de la MSCV par unit de ressource consomme

Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire
premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on
donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.
Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une
finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare.
Dcoupe Montage Finition Salon Chambre
Capacit de production 300 m3 500 h 200 h Prix vente unitaire 5 000 3 000
Capacit utilise : Cot variable unitaire 3 750 2 400
- pour un salon 3 m3 5h 4h Marge sur CV unitaire 1 250 600
- pour une chambre 2 m3 5h 1h M / CV par heure de 312,50 600
finition consomme
On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.

Cette technique fonctionne galement avec plusieurs ressources rares condition que lordre de priorit
dtermin soit le mme pour toutes les ressources. Dans le cas contraire, il faudra recourir des
techniques plus complexes, telle la programmation linaire.

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3. Optimisation par programmation linaire
Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le
choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il
faut faire appel la mthode du simplexe ou loutil solveur dun tableur.
La rsolution graphique se ralise en plusieurs tapes :
- dfinition des contraintes,
- reprsentation graphique des contraintes et identification des programmes de production ralisables,
- dfinition et reprsentation de la fonction maximiser,
- recherche graphique du point correspondant au programme de production optimal,
- identification des coordonnes du point optimal et traduction en termes de programme de production
optimal.
3.1. Dfinition des contraintes
La phase didentification des contraintes est particulirement importante dans la ralit. Cest la seule
tape o lordinateur ne peut pas remplacer lintervention humaine.
Les contraintes peuvent porter sur la capacit de production (quantits de matires premires disponibles,
temps de travail des ouvriers, capacit de production dune machine, etc ) ou sur le potentiel
commercial (le budget des ventes constitue souvent un maximum quil est difficile de dpasser).
Elles peuvent concerner :
- soit un seul produit : capacit de production utilise exclusivement pour un produit (matire, ouvrier ou
machine spcifique) ou produit commercialement indpendant des autres,
- soit plusieurs produits : capacit de production commune plusieurs produits ou produits
commercialement substituables.
Une fois identifies, les contraintes sont alors modlises sous forme dinquations de type ax + bx c
dans lesquelles :
- x et y reprsentent les quantits de produits X et Y fabriques,
- a reprsente la quantit de ressource consomme pour fabriquer une unit du produit X,
- b reprsente la quantit de ressource consomme pour fabriquer une unit du produit Y,
- c reprsente la quantit de ressource disponible.
NB : dans le cas o la consommation de deux produits est indpendante on aura des inquations
de type ax c et by d

Dans lexemple du paragraphe prcdent, on modlise les contraintes de la faon suivante :

3 S + 2 C 300 (contrainte atelier dcoupe)
5 S + 5 C 500 (contrainte atelier montage)
4 S + 1 C 200 (contrainte atelier finition)
3.2. Reprsentation graphique des contraintes
Une fois les contraintes traduites en inquations, on peut les reprsenter graphiquement sur un plan qui
prsente :
- les quantits de produit X sur un axe,
- les quantits de produit Y sur lautre axe.
Sur ce plan, chaque point correspond un programme de production dfini par ses coordonnes.
Chaque contrainte est alors reprsente par une droite qui coupe le plan en deux :
- les points situs sur la droite correspondent aux programmes de production qui utilisent le maximum de
la capacit disponible (ax + by = c),
- les points situs au dessus (et/ou droite) de la droite correspondent aux programmes de production qui
dpassent le maximum de la capacit disponible : ils ne sont pas ralisables (ax + by > c),
- les points situs au dessous (et/ou gauche) de la droite correspondent aux programmes de production
qui nutilisent pas toute la capacit disponible (ax + by < c).

12
Une fois toutes les droites traces, on peut ainsi liminer les programmes de productions irralisables (qui
excdent au moins une contrainte) et visualiser par diffrence lensemble des programmes de production
possibles (qui ne dpassent aucune contrainte).

Cet ensemble est appel polygone des possibles . Il correspond la forme grise sur le graphique ci-
dessous :

120

100

80
Salons

60 Montage
Dcoupe
40

20 Finition

0
0 50 100 150 200 250
Chambres

3.3. Fonction maximiser et solution graphique

Une fois lensemble des programmes de productions ralisables identifi, il reste trouver le programme
optimal, cest--dire celui qui maximise le rsultat de lentreprise.

NB : le choix dun programme de production na pas dimpact sur les charges fixes (par
dfinition, celles-ci ne varient pas en fonction du niveau dactivit). De ce fait, maximiser le
rsultat revient maximiser la MSCV (marge sur cot variable)

Si on pose :
- = MSCV unitaire du produit X
- = MSCV unitaire du produit Y
on obtient MSCV totale = x + y.

Les programmes de production permettant datteindre une mme MSCV peuvent donc tre reprsents
par une droite dquation y = - / + MSCV/.

Quelque soit la MSCV reprsente, notons que la droite aura la mme pente (- /). Toutes les droites de
MSCV seront donc parallles les unes aux autres. Seule leur position dans le plan changera :
- plus la MSCV reprsente sera leve, plus la droite sera haute,
- plus la MSCV reprsente sera faible, plus la droite sera basse.

Pour trouver le programme de production optimal, il suffit donc de tracer une droite de MSCV choisie au
hasard puis de la faire glisser :
- vers le bas si elle est place trop haut et ne prsente aucun point de contact avec le polygone des
possibles (la MSCV reprsente est impossible atteindre). On sarrte alors au premier point de contact
avec le polygone des possibles : celui-ci reprsente le programme de production optimal (celui qui permet
datteindre la MSCV la plus leve),
- vers le haut si elle est place trop bas et traverse le polygone des possibles (la MSCV reprsente est
possible amliorer). On sarrte alors au dernier point de contact avec le polygone des possibles : celui-
ci reprsente le programme de production optimal (celui qui permet datteindre la MSCV la plus leve).

13
Dans le schma ci-dessous la premire droite de MSCV reprsente est trop leve. On la fait donc glisser
vers le bas jusquau premier point de contact avec le polygone. Celui-ci est reprsent par le point .

140

120

100
Salons

80 MSCV n1
60 Montage
Dcoupe
40

20
Finition
0
0 50 100 150 200 250
Chambres
MSCV n2

3.4. Programme optimal

Le programme de production optimal est celui correspondant aux coordonnes du point optimal identifi
ltape prcdente.
Pour dterminer ses coordonnes avec rigueur il convient didentifier les droites lintersection
desquelles il se trouve et de rsoudre le systme dquations correspondant aux quations des droites.
Dans lexemple prcdent le point optimal se trouve lintersection des droites de montage (quation 5 S
+ 5 C = 500) et de finition (4 S + 1 C = 200).
Les quantits S et C recherches sont donc la solution du systme :
5 S + 5 C = 500
4 S + 1 C = 200
En loccurrence S = 33 et C = 67.
Le programme de production optimal est donc de 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot
variable de 81 450 euros.

14
 CHAPITRE 4 LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

Le stockage est une opration intermdiaire entre deux moments du cycle dexploitation de lentreprise.
Ainsi, pour une entreprise industrielle il existe deux types de stocks :
- le stock de matires premires qui est aliment par les achats et consomm par la production,
- le stock de produits finis qui est aliment par la production et consomm par les ventes.

Approvisionnement Stock de Production Stock de Vente

matires produits
premires finis

Dans une entreprise commerciale il existe un stock de marchandises, aliment par les achats et consomm
par les ventes.
Approvisionnement Vente
Stock de
marchandises

Lexistence de ces stocks permet de rguler des flux dentres et de sorties qui nont pas ncessairement
le mme rythme. Par exemple, le stockage de produits finis permet de lisser la charge en production
mme si les ventes prsentent un caractre saisonnier :
- constitution dun stock en priode creuse,
- prlvement sur ce stock en saison pleine.

Par ailleurs, lexistence dun stock permet galement de se protger contre toutes sortes dalas :
variations de consommation, de dlai de rapprovisionnement, risque de pannes ou de dfauts.

Sil faut viter les ruptures de stock, il faut galement tenir compte du cot de stockage, quil convient de
limiter autant que possible par des choix pertinents.

Llaboration du budget des approvisionnements ncessite :

- de dterminer le rythme dapprovisionnement optimal,
- de choisir le niveau du stock de scurit,
- de dterminer le calendrier prvisionnel des approvisionnements (commandes et livraisons).

1. La minimisation du cot dapprovisionnement

La politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :
- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )
- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )
Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :
Politique dapprovisionnement Grandes quantits Petites quantits
Nombre de commandes passes Faible Elev
Volume du stock moyen Elev Faible
Cots de passation de commande Faible Elev
Cots de possession du stock Elev Faible
Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps
- cl = cot de lancement dune commande
- Q = quantit consomme par unit de temps
- q = quantit commande lors dune commande

15
on obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q
- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2

Reprsentation graphique du stock moyen :

q Stock moyen = q /2

Si on considre que la consommation est rgulire, le stock moyen est gal :

(stock dbut priode + stock fin priode) / 2 = (q + 0) / 2 = q / 2

Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la

fonction : cs*q/2 + cl*Q/q. Ce minimum porte le nom de lot conomique.
Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)

NB : cette formule ncessite une vigilance particulire sur la cohrence des units utilises.
Ainsi, les paramtres Q et Cs doivent porter sur la mme dure (mois, trimestre, anne) et sur les
mmes quantits (tonnes, kg, , etc ). Ce sera par ailleurs dans cette mme quantit que sera
exprim le lot conomique q.

cots

Cot total

Cot de passation
des commandes

Cot de possession

N
6 12 Cadences
Cadence optimale

16
NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment :
- la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock
de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison,
- le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs
proposent frquemment des tarifs dgressifs.
NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On
remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements.
Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en
priorit sur ces rfrences.

Une fois la quantit conomique thorique dtermine, il convient de sassurer de son ralisme, et en
particulier de sa compatibilit :
- avec la dure de conservation des produits lorsque ceux-ci sont prissables,
- avec la surface de stockage disponible dans lentreprise,
- etc

2. Le stock de scurit
Le stock de scurit est le niveau de stock qui permet de limiter les ruptures de stock dues aux alas
(prvisions non conforme la demande, dlai d'approvisionnement plus long que prvu, etc.)
Ce stock de scurit est dimensionn en fonction de plusieurs critres :
l'importance relative des cots de stockage et des cots d'opportunit (cot d'une non vente) :
- plus les cots de stockage sont importants par rapport aux cots d'opportunit, moins le niveau du
stock de scurit sera lev,
- plus les cots d'opportunit sont importants par rapport aux cots de stockage, plus le niveau du
stock de scurit sera lev.
le niveau des alas:
- plus les alas sont importants, plus le niveau du stock de scurit sera lev,
- moins les alas sont importants, moins le niveau du stock de scurit sera lev.
le niveau de service souhait:
- plus on recherche une qualit de service importante (nombre de commandes livres dans les temps),
plus le niveau du stock de scurit sera lev,
- moins la qualit de service n'a d'importance, plus le niveau du stock de scurit sera lev.

3. Le calendrier des approvisionnements

Lorsque la consommation est rgulire tout au long de lanne, le calendrier des approvisionnements est
facile dterminer. Ainsi, si on a calcul que la quantit conomique correspond 12 commandes par an,
il suffit de prvoir une commande par mois.
En revanche, si la consommation est variable, il va falloir accepter de faire varier :
soit la frquence de commande (plus leve en priode de forte consommation et plus faible en priode
de faible consommation),
soit les quantits commandes (plus leves en priode de forte consommation et plus faibles en priode
de faible consommation).
Lentreprise peut donc choisir de sapprovisionner selon deux mthodes :
achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande
achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement.
Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les
quantits exactes commander chacune de ces dates.

17
3.1. Gestion point de commande
Le volume de commande est constant et correspond la quantit conomique calcule grce la formule
de Wilson. En revanche, la date de lancement des commandes varie en fonction du niveau du stock.
On passe ainsi une commande chaque fois que le niveau du stock descend en dessous dun seuil appel
stock dalerte ou point de passation de commande . Celui-ci est calcul de faon assurer la
consommation entre le moment o on passe la commande et le moment o on est livr (fonction de la
vitesse de consommation et du dlai de livraison). Le plus souvent, on rajoute une marge de scurit pour
tenir compte des alas de la consommation (consommation plus importante que prvue) et de la livraison
(retard ventuel).

Stock dalerte = dlai de livraison * consommation quotidienne + stock de scurit.

3.2. Gestion recompltement

Les dates de commandes sont prvues lavance et correspondent la frquence optimale dtermine
grce la formule de Wilson. En revanche les quantits commandes varient en fonction du niveau du
stock.
Les dates de commande tant fixes a priori, on calcule la quantit commander de faon reconstituer
un stock permettant dassurer la consommation jusqu la prochaine commande. Dans ce cas galement,
il est courant de rajouter une marge de scurit.
Exemple : commande chaque lundi, consommation quotidienne = 10 kg.
il faut reconstituer un stock de 80 kg pour assurer la consommation de la semaine (7 jours * 10 kg +
10 kg de scurit) si le stock est de 15 kg au moment de passer la commande, la quantit commander
est de 65 kg (80-15).

Stock de rfrence ( reconstituer) = nombre de jours entre 2 commandes * consommation

quotidienne + stock de scurit.

4. Une alternative : le zro stocks

La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures
dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer
sans dlais les pices dfectueuses, etc
On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock
ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la
fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).
Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au
maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque
dorganes, ).

Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique,
gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.

18
 CHAPITRE 5 LA PREVISION DE LA MASSE SALARIALE
1. Composition de la masse salariale
La masse salariale est lensemble des salaires verss aux employs dune entreprise pour une priode
donne (gnralement lanne). Lobjectif tant de chiffrer le cot global et rel des salaires, la masse
salariale tiendra compte des charges patronales et des primes verses aux salaris.
Cette masse est trs souvent le poste de charge le plus important du compte de rsultat. Cela explique la
grande attention donner sa gestion prvisionnelle.
On value le plus souvent la masse salariale dune anne en fonction de celle de lanne prcdente en
tenant compte des diffrents facteurs dvolution :
- volution en volume des effectifs,
- volution de la structure des effectifs : le remplacement dun ouvrier par un technicien entrane une
augmentation de la masse salariale,
- volution de lanciennet des effectifs : le remplacement dun salari g par un jeune moins
expriment entrane une diminution de la masse salariale (cest ce quon appelle leffet de noria),
- autres sources daugmentation de salaire : augmentations gnrales ou individuelles.
Lorsquune augmentation de salaire intervient en cours danne, il faut tenir compte de leffet de report.
Ainsi, si la masse salariale mensuelle est de 10 000 et quune augmentation gnrale de 4% est accorde
au 1/7/N, lvolution de la masse salariale est la suivante :
- N-1 : 10 000 * 12 = 120 000
- N : 10 000 * 6 + 10 400 * 6 = 122 400 , soit une augmentation de la masse salariale de 2 %
- N+1 : 10 400 * 12 = 124 800 , soit une augmentation de la masse salariale de 1,96 %
On saperoit ainsi que lvolution de la masse salariale N+1 est affecte par une dcision prise en N.
2. Techniques de prvision
Une mthode assez simple consiste valuer la masse salariale en 3 tapes :
Etape 1 : Evaluation de la partie stable de la masse salariale (qui restera dune anne sur lautre)
Etape 2 : Evaluation du personnel sortant en cours danne
Etape 3 : Evaluation du personnel entrant en cours danne

Personnel
sortant en cours danne

Effectif stable

Personnel embauch
en cours danne

Anne

2.1. Prvision de la masse salariale de leffectif stable

Pour prvoir la masse salariale N+1 de leffectif stable, il est plus simple de partir du salaire de dcembre
N afin de tenir compte de leffet report des augmentations de salaires antrieures (totalement intgres
dans le salaire de dcembre N mais pas dans la masse salariale N).
Lorsquun salaire moyen est donn par catgorie de personnel, il convient de recalculer ce montant en
tenant compte des dparts.
19
Exemple : effectif de 10 employs au 31/12/N avec un salaire moyen de 1 500 . Un dpart la retraite
est prvu en N+1. Le salaire de dcembre N du futur retrait est de 2 000 (suprieur la moyenne en
raison de son anciennet). Il est compris dans la moyenne de 1 500
pour retrouver le salaire moyen des 9 autres salaris, on pose (9 x + 2 000) / 10 = 1 500, ce qui donne
x = (1 500 * 10 2 000) / 9 = 1 444,44 .
Ltape suivante consiste calculer le salaire prvisionnel N+1 en tenant compte des augmentations de
salaire prvues. Il convient de vrifier attentivement si celles-ci on un caractre cumulatif ou pas.
Exemple : deux augmentations sont prvues : 2% au 1er juillet et 1% au 1er octobre. Le salaire N+1 sera
donc de :
- 1 444,44 de janvier juin
- 1 473,33 de juillet septembre (1 444,44*1,02)
- 1 488,06 de octobre dcembre (1 473,33 * 1,01)
Soit au total pour lanne N+1 : 17 550,81 (= 1444,44*6 + 1473,33*3 + 1488,06*3)
Il suffit ensuite de multiplier le salaire moyen N+1 par leffectif pour obtenir la prvision N+1. Dans
notre exemple, celle-ci slve 9 * 17 550,81 = 157 957 .

2.2. Prvision de la masse salariale de leffectif sortant

La prvision de la masse salariale de leffectif sortant seffectue en partant du salaire rel de dcembre N
et en tenant compte des ventuelles augmentations intervenant avant le dpart (sauf information contraire,
le salari y a droit).
Exemple : dpart prvu au 31/08/N+1 dun employ dont le salaire de dcembre N est de 2 000 . Calcul
du salaire N+1 :
- 2 000 de janvier juin
- 2 040 de juillet aot (2 000*1,02)
Soit au total 16 080 pour lanne N+1 (2000*6 + 2040*2).

2.3. Prvision de la masse salariale de leffectif entrant

La prvision de la masse salariale de leffectif entrant seffectue en partant du salaire rel dembauche et
en tenant compte des ventuelles augmentations intervenant aprs larrive (sauf information contraire, le
salari y a droit).
Exemple : le salari partant la retraite est remplac partir du 1er septembre par un nouvel employ
(salaire dembauche = 1 300 ) :
- 1 300 en septembre
- 1 313 de de octobre dcembre (1 300*1,01)
Soit au total 5 239 pour lanne N+1 (1300+ 1313*3).

2.4. Synthse
La prvision de la masse salariale N+1 seffectue en additionnant les masses salariales prcdemment
calcules (effectif stable + sortant+ entrant).
Dans notre exemple, elle slve 157 957 + 16 080 + 5 239 =179 276 pour N+1.

Mots cls : masse salariale, effectif stable, effectif entrant, effectif sortant, composition,
anciennet, effet de noria, effet report.

20
 b.hamza

CHAPITRE 6 LES BUDGETS DE SYNTHESE

1. Le budget de trsorerie
La trsorerie peut tre dfinie de faon plus ou moins large. Dans le cadre de ce chapitre nous
considrerons que la trsorerie est constitue :
- des soldes bancaires dbiteurs et crditeurs,
- de la caisse,
- des placements et des financements trs court terme (VMP et concours bancaires courants).
La gestion prvisionnelle de la trsorerie est indispensable pour viter les risques de cessation de
paiement (possibles mme pour une entreprise rentable) et pour minimiser le cot du financement.
1.1. Ltablissement du budget de trsorerie
Le budget de trsorerie rcapitule lensemble des prvisions de recettes et de dpenses de la priode afin
de faire ressortir le montant positif ou ngatif de la trsorerie prvisible la fin de chaque mois. Il est la
rsultante des budgets dexploitation (ventes, approvisionnements, masse salariale, ) ainsi que des
budgets dinvestissement et de financement.
Le budget des encaissements dcoule du budget des ventes auquel il intgre le dlai de rglement des
clients ainsi que la TVA. Il comprend galement les encaissements prvus en N+1 des crances non
encore encaisses la fin de lanne N. Il intgre enfin les encaissements hors exploitation : financements
recevoir (nouvel emprunt, augmentation de capital, subvention dinvestissement) ou produits de cession
dimmobilisations.
Le budget des dcaissements dcoule :
- du budget des approvisionnements auquel il intgre le dlai de rglement des clients ainsi que la TVA,
- des budgets des autres frais (frais de distribution, frais gnraux, )
- du budget de la masse salariale,
- du budget de la TVA, .
Il comprend les dcaissements prvus en N+1 des dettes non encore rgles la fin de lanne N. Il
intgre enfin les dcaissements hors exploitation : remboursement demprunt, distribution de dividendes,
investissement, impt sur les bnfices, etc ...
1.2. Lajustement du budget de trsorerie
Le budget de trsorerie ainsi tabli fait apparatre des soldes de fin de mois qui tmoignent
dinsuffisances et/ou dexcdents de trsorerie. On ajuste alors les prvisions pour rsorber ces soldes :
- les insuffisances de trsorerie seront couvertes par des financements obtenir (autorisation de dcouvert
en cas dinsuffisance ponctuelle ou financement plus long terme en cas dinsuffisance durable). Ces
financements auront un cot quil convient dintgrer au budget de trsorerie,
- les excdents de trsorerie seront placs plus ou moins long terme et rapporteront des produits
financiers quil convient dintgrer au budget de trsorerie.
Le budget de trsorerie doit tre frquemment compar la situation relle afin dtre ajust et mis jour.
2. Les tats financiers prvisionnels
Ltablissement dtats financiers prvisionnels est obligatoire pour les entreprises de plus de 300 salaris
ou ralisant un chiffre daffaires suprieur 18 M. Cest galement un outil utile pour toutes les
entreprises car il permet de sassurer que lvolution de la rentabilit et de lquilibre financier est
satisfaisante.
Lentreprise peut (ou doit) ainsi tablir :
- un compte de rsultat prvisionnel,
- un plan de financement (tableau de financement prvisionnel)
- un bilan prvisionnel

Mots cls : budget de trsorerie, encaissement, dcaissement, dlai de rglement, TVA,

insuffisance de trsorerie, excdent de trsorerie, comptes prvisionnels, plan de financement.
21