Analyse de l’annexe fiscale 2004
Loi n° 2004-271 du 15 avril 2004 portant loi de finances de l’année 2004
Première partie
Taxes sur le chiffre d’affaires
EXONERATION DE TVA DANS LE CADRE DE L’AGREMENT A L’INVESTISSEMENT
(Art. 9)
I – Présentation générale du dispositif
Le mécanisme de la déduction en matière de TVA repose sur le principe selon
lequel, la taxe qui a grevé le coût d’acquisition d’un bien ou d’un service est
déductible du montant de la TVA collectée.
Toutefois, lorsque l’activité est exonérée, la TVA grevant les biens et services
acquis dans le cadre de l’exercice de cette activité ne peut être déduite.
Ainsi, les industriels fabricants de produits exonérés et les entreprises prestataires
de services de santé éligibles au régime de l’agrément à l’investissement prévu
par le Code des Investissements supportant la TVA sur leurs acquisitions de biens
destinés à une opération exonérée, ne peuvent déduire cette taxe. Cette
situation renchérit les coûts d’investissements de ces entreprises.
Afin d’encourager les investissements dans les secteurs d’activité susvisés,
l’article 9 de l’annexe fiscale à la loi de finances de l’année 2004 exonère de
TVA les matériels de production industrielle et de prestations en matière de
santé acquis par les entreprises ayant obtenu l’agrément à l’investissement.
II – Examen de la mesure
Le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 9 de l’annexe fiscale pour la
gestion 2004 codifié à l’article 20 du Code des Investissements est soumis à des
conditions.
A – Entreprises éligibles
1. Entreprises prestataires de services en matière de santé
Pour bénéficier de la mesure, les entreprises doivent exercer dans le secteur
d’activité de la santé et être agréées à l’investissement.
Sont notamment concernés les cabinets médicaux, cabinets dentaires,
cliniques, polycliniques, laboratoires d’analyses médicales, pour les acquisitions
de matériels et équipements techniques destinés à l’exercice de leur activité.
2. Entreprises industrielles
Les entreprises industrielles exerçant une activité exonérée de TVA et agréées
au régime de l’investissement, bénéficient de l’exonération de la TVA sur leurs
acquisitions de matériels de production industrielle.
NB : Les matériels doivent être acquis en vue de la création de l’entreprise, de
l’extension, la rénovation ou la modernisation des équipements et des
installations.
Les entreprises concernées sont celles agréées au régime de l’agrément à
l’investissement. Sont donc exclues les entreprises industrielles et les entreprises
prestataires de services en matière de santé bénéficiant du régime de la
déclaration.
B – Mise en œuvre de l’exonération
Les exonérations sont mises en œuvre par voie d’attestations délivrées par la
Direction des Opérations d’Assiette. Sont concernées par cette procédure les
entreprises industrielles qui doivent obtenir au préalable ces attestations
qu’elles produisent à leurs fournisseurs pour bénéficier effectivement de
l’exonération de la TVA.
En ce qui concerne les entreprises prestataires de services en matière de santé,
il convient de préciser que l’article 12 de l’annexe fiscale 2006 exonère
désormais de la TVA toutes les livraisons de matériels spécialisés pour les
activités médicales conformément à l’annexe de la Directive n°
06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002.
Il s’agit d’une exonération de plein droit dont la mise en œuvre n’est pas
subordonnée à l’obtention préalable d’une attestation d’exonération de TVA.
Remarque : Il est à noter que depuis l’annexe fiscale à l’ordonnance n° 2006-
234 du 02 août 2006 portant budget de l’Etat pour la gestion 2006, les
exonérations de TVA contenues dans le Code des Investissements sont mises
en œuvre par voie de remboursement de la TVA acquittée. Cette procédure
a été publiée par note de service à laquelle il convient de se référer utilement.
Toutefois, la procédure d’exonération par voie d’attestation est maintenue
pour les importations effectuées par les entreprises agréées au Code des
Investissements.
AMENAGEMENT DES REGLES D’IMPOSITION DES FOURNITURES D’EAU,
D’ELECTRICITE, DE GAZ ET DE TELECOMMUNICATIONS EN MATIERE DE TAXE SUR
LA VALEUR AJOUTEE (Art. 10)
I – Présentation générale du dispositif
L’article 224-I-2° (ancien-abrogé) du Code général des Impôts assimile les
fournitures d’eau, d’électricité, de gaz et de télécommunications à des
livraisons de biens meubles corporels.
Cette assimilation rend en principe exigible la taxe sur la valeur ajoutée à la
facturation de ces prestations.
Pourtant, l’article 239 (361 nouveau) du même Code prévoit que pour les
prestations de services, les fournitures d’eau, d’électricité, de gaz et de
télécommunications, la taxe est exigible à l’encaissement.
Ces deux dispositions apparaissent contradictoires et sont très souvent à
l’origine des divergences d’interprétation entre l’Administration fiscale et les
contribuables.
L’article 10 de l’annexe fiscale à la loi de finances pour la gestion 2004 vient
lever toute ambiguïté en abrogeant d’une part, l’alinéa 2° de l’article 224-I
susvisé et en réaffirmant d’autre part, la qualification de prestations de services
des opérations de fournitures d’eau, d’électricité, de gaz et de
télécommunications.
Ces aménagements appellent les commentaires suivants.
II – Analyse du dispositif
A – Notion d’exigibilité en matière de TVA
L’exigibilité est définie comme le droit que le Trésor public peut faire valoir à
partir d’un moment donné auprès du redevable pour obtenir le paiement de
la taxe. L’exigibilité de la TVA diffère selon qu’il s’agit de livraisons de biens
meubles corporels ou de prestations de services, de travaux immobiliers ou de
ventes à consommer sur place.
1. En ce qui concerne les livraisons de biens meubles corporels
Pour ces opérations, l’exigibilité est constatée par la livraison du bien qui
s’entend du transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel
comme un propriétaire.
En pratique, la livraison est donc constituée soit par l’émission de la facture et
la remise matérielle du bien entre les mains de l’acheteur, soit seulement par
l’une de ces opérations même si le prix n’a pas encore été payé. Dans le cas
particulier de la remise matérielle du bien sans facturation ni paiement, la
preuve de la livraison peut être établie par le service à partir de l’exploitation
des bons de livraison, des bons de sortie, des fiches d’inventaire, des fiches de
stocks, etc.
Si le paiement intervient en tout ou partie avant la livraison matérielle du bien
ou la facturation, aucune taxe n’est exigible.
En revanche, si le paiement intervient après la livraison du bien ou même
l’émission de la facture (vente à crédit), la TVA est immédiatement exigible du
seul fait soit de la facturation soit de la livraison, et le vendeur doit en faire
l’avance même si la taxe n’a pas encore été collectée.
2. En ce qui concerne les prestations de services, les travaux immobiliers et les
ventes à consommer sur place
Pour ces opérations, l’exigibilité est constituée par l’encaissement des
avances, des acomptes, du prix ou de la rémunération. Le prestataire de
services ne fait donc pas l’avance de la TVA à la différence du vendeur de
biens à crédit.
La date de l’encaissement du prix est soit la date d’encaissement effectif des
espèces s’il s’agit d’un paiement en numéraires, ou la date de l’encaissement
du chèque, soit celle de l’inscription au compte bancaire ou postal du
prestataire, ou encore la date d’échéance de la traite, etc.
Néanmoins, les redevables qui réalisent des opérations pour lesquelles
l’exigibilité est constituée par l’encaissement peuvent, sur autorisation expresse
du Directeur général des Impôts, être autorisés à acquitter la taxe d’après leurs
débits. Dans ce cas, la taxe est exigible au moment de l’inscription de la
somme au débit du compte « client », dans la comptabilité du prestataire ;
cette inscription intervenant généralement au moment de la facturation, et
avant l’encaissement.
Si exceptionnellement, l’encaissement est antérieur à l’inscription de
l’opération au débit, la TVA devient exigible sur les sommes encaissées; l’option
pour les débits ne peut retarder l’exigibilité de la taxe.
Les contribuables ayant opté pour la déclaration de la TVA d’après les débits
devront donc acquitter cette taxe dès la facturation.
B – Cas des opérations de fournitures d’eau, d’électricité, de gaz et de
télécommunication
1. Situation antérieure à l’entrée en vigueur de l’annexe fiscale pour la gestion
2004
Avant l’entrée en vigueur de l’annexe fiscale pour la gestion 2004, les
DOCTRINE Format 15,24-22,[Link] Page 416 Mercredi, 15. juin 2011 4:03 16
Doctrine fiscale Analyse de l’annexe fiscale 2004 417 opérations de fournitures
d’eau, d’électricité, de gaz et de télécommunications étaient assimilées à des
livraisons de biens meubles corporels par l’article 224-I-2° du Code général des
Impôts. Une telle qualification avait pour effet de rendre exigible la TVA sur ces
opérations dès la facturation ou la livraison.
Cette situation obligeait les entreprises de fournitures d’eau, d’électricité, de
gaz et de télécommunications à reverser la TVA au titre des prestations fournies
(livraisons) ou facturées aux consommateurs et à la reverser au plus tard le 15
du mois suivant ces opérations.
Or, l’article 239 du Code Général des Impôts disposait que pour ces opérations,
la taxe sur la valeur ajoutée est exigible à l’encaissement.
Ce système hybride en matière d’exigibilité de TVA a été la source de plusieurs
controverses entre les contribuables et l’administration fiscale particulièrement
au cours des contrôles fiscaux.
2. Correction apportée par l’article 10 de l’annexe fiscale à la loi de finances
pour la gestion 2004
L’article 10 de l’annexe fiscale à la loi n° 2004-271 du 15 avril 2004 portant loi
de finances de l’année 2004 vient corriger la contradiction entre deux
dispositions du même Code en supprimant l’alinéa 2° de l’article 224-I du Code
général des Impôts qui assimilait à des livraisons les opérations de fournitures
d’eau, d’électricité, de gaz et de télécommunications.
Dorénavant, ces opérations ne sont plus qualifiées de livraisons de biens
meubles corporels. Elles demeurent des prestations de services et comme
telles, la TVA facturée sur les fournitures d’eau, d’électricité, de gaz et de
télécommunications est exigible à l’encaissement.
EXTENSION DU DROIT A DEDUCTION DE LA TVA AU PETROLE A USAGE INDUSTRIEL
(Art. 11)
I – Présentation générale du dispositif
Depuis la loi de finances pour la gestion 1991, les produits pétroliers dits produits
noirs ouvrent droit à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée à
l’exclusion de ceux utilisés comme carburants dans les véhicules de transport.
Ce dispositif visant à réduire les coûts des facteurs de production des
entreprises industrielles ne prenait toutefois pas en compte le pétrole, qui
pourtant est utilisé par de nombreuses industries comme source d’énergie pour
leur outil de production.
L’article 11 de l’annexe fiscale à la loi n° 2004-271 du 15 avril 2004 portant loi
de finances pour la gestion 2004 corrige cette situation et étend la déductibilité
de la TVA à ce produit.
Désormais, le pétrole utilisé pour le fonctionnement des usines ouvre droit à
déduction, au même titre que les produits noirs.
L’aménagement de l’ensemble du dispositif relatif à la déduction de TVA sur
les produits pétroliers ainsi introduit appelle les commentaires suivants.
II – Analyse de la mesure
A – Les produits pétroliers concernés
Aux termes de l’article 11 précité, la liste des produits pétroliers ouvrant droit à
déduction de la TVA se présente désormais comme suit :
– les produits noirs utilisés pour le fonctionnement des usines (le gaz-oil, le fuel-
oil 180, le distillat diesel-oil) ;
– le pétrole utilisé pour le fonctionnement des usines. Par usine, il faut entendre
non seulement l’unité industrielle de production et de transformation mais
également les bâtiments annexes utilisés par l’entreprise dans le cadre de son
exploitation (bureaux, magasins de dépôt, laboratoires d’analyses et de
recherche, etc.) ;
– les produits pétroliers utilisés par les entreprises de transport ayant opté pour
leur assujettissement à la TVA. En ce qui concerne les produits pétroliers utilisés
par les entreprises de transport ayant opté pour leur assujettissement à la TVA,
il convient de préciser que la déduction est partielle et limitée à 95 % de la TVA
figurant sur la facture d’achat délivrée par les compagnies de distribution à
l’exclusion des stations-service.
Il faut préciser que la liste ci-dessus est exhaustive ; par conséquent, le bénéfice
de la déduction ne peut être étendu par assimilation à des produits n’y figurant
pas.
Sont donc exclus du droit à déduction de la TVA les produits suivants :
– les produits pétroliers autres que les produits noirs et le pétrole, quelles que
soient leur affectation et leur dénomination ;
– les produits noirs et le pétrole destinés à servir de carburant pour les véhicules
de transport ;
– les produits noirs et le pétrole destinés à un usage autre que le
fonctionnement des usines ;
– 5 % de la TVA sur les produits pétroliers utilisés par les entreprises de transport
ayant opté pour leur assujettissement à la TVA et livrés par une compagnie de
distribution ;
– les produits pétroliers utilisés par les entreprises de transport et qui leur sont
livrés par les stations-service.
B – Mise en œuvre de la déduction
Le bénéfice du droit à déduction de la TVA supportée sur l’achat des produits
pétroliers est fondé sur l’affectation desdits produits.
Par conséquent, les entreprises doivent faire distinctement apparaître dans leur
comptabilité matière, les montants des produits pétroliers affectés à un usage
industriel et ceux destinés à un autre usage (produits pétroliers utilisés comme
carburants dans les véhicules ou comme source d’énergie dans les logements
du personnel, les cantines, les aires de jeux, etc.), ainsi que la TVA afférente à
chaque type d’affectation.
Ainsi, la taxe grevant l’achat du pétrole affecté au fonctionnement de l’outil
de production est entièrement déductible, alors que celle grevant l’acquisition
du pétrole affecté à un autre usage est exclue du droit à déduction.
Cependant, en cas d’impossibilité pour les entreprises de déterminer par
avance l’affectation des stocks de pétrole qu’elles achètent, elles devront
opérer périodiquement des régularisations selon la règle du prorata.
Deuxième partie
Procédures
AMENAGEMENT DE CERTAINES DISPOSITIONS DU LIVRE DE PROCEDURES FISCALES
RELATIVES AU DROIT DE VISITE, DE SAISIE ET DE POURSUITES (Art. 30)
I – Présentation générale du dispositif
L’application de la loi n° 97-244 du 25 avril 1997 portant Livre de Procédures
fiscales a révélé des insuffisances en matière d’enquête et de saisie, où
l’administration fiscale se heurte parfois à des difficultés qui tiennent soit au
silence et à l’imprécision des textes, soit à leur inadaptation au Traité de
l’Organisation pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique (OHADA).
Ainsi, les dispositions relatives au droit de visite et de saisie ne prévoient pas de
procédure de confiscation et de vente des marchandises saisies lorsque le
contribuable ne se présente pas à la réquisition de l’Administration.
Elles ne mentionnent pas non plus de façon expresse les marchandises au
nombre des éléments devant figurer sur l’inventaire à annexer au procès-
verbal de saisie.
La même insuffisance est constatée en matière de poursuites où il apparaît de
plus en plus difficile pour les services de remettre les commandements en mains
propres aux débiteurs de l’impôt qui, très souvent, se rendent volontairement
inaccessibles à l’administration fiscale.
L’article 30 de l’annexe fiscale à la loi n° 2004-271 du 15 avril 2004 portant loi
de finances pour la gestion 2004 vient corriger les insuffisances ainsi relevées.
II – Examen du dispositif
A – En ce qui concerne le droit de visite et de saisie
L’article 30 de l’annexe fiscale 2004 complète les dispositions de l’article 12 du
Livre de procédures Fiscales relatives au droit de visite et de saisie. Il résulte du
nouveau dispositif les précisions suivantes :
– mention obligatoire des marchandises et produits saisis sur l’inventaire à
annexer au procès-verbal de saisie ;
– possibilité pour l’Administration d’enlever les marchandises et produits saisis ;
– possibilité pour l’Administration de confisquer lesdits produits et marchandises;
– possibilité de vente aux enchères des marchandises saisies.
Il ressort que désormais, en cas de recherche et de constatation des
infractions, l’administration fiscale peut se rendre sur les lieux où sont détenus
les pièces, documents et marchandises ou produits se rapportant à ces
infractions afin de procéder à leur saisie. En outre, ces dispositions complètent
les mentions devant obligatoirement figurer sur l’inventaire à annexer au
procès-verbal par la prise en compte de manière expresse, des marchandises
ou produits saisis.
Par ailleurs, la nouvelle rédaction de l’article 12 du LPF prévoit et organise la
confiscation et la vente des marchandises saisies qui n’étaient pas prévues
avant l’entrée en vigueur de l’annexe fiscale 2004, de sorte que
l’Administration ne pouvait pas procéder à la vente des marchandises objet
de la saisie, lorsque le contribuable ne défère pas à ses injonctions.
Désormais, en cas de saisie et d’enlèvement, les marchandises ou produits sont
confiés au Directeur des Domaines. Lorsque ces marchandises ou produits ne
peuvent être conservés sans courir le risque de détérioration ou
d’obsolescence, il est procédé à leur vente aux enchères publiques.
Le produit de la vente est séquestré entre les mains du Directeur des Domaines
pour en être disposé ainsi qu’il sera statué en définitive par les juridictions
répressives chargées de se prononcer sur la confiscation.
La confiscation des marchandises ou produits saisis dont l’achat ou la vente a
donné lieu à la réalisation du délit est obligatoirement prononcée par le
tribunal.
B – En ce qui concerne les poursuites
Généralement, tout recours aux voies d’exécution que sont, le recouvrement
par avis à tiers détenteur et par voie d’opposition, les mesures conservatoires
et de saisie, les fermetures de magasins et d’établissements, l’interdiction
d’exercer, la saisie des biens meubles appartenant au contribuable doit être
précédé de la notification au débiteur d’un commandement de payer.
Dans le but de faire échec aux actions en recouvrement de l’Administration,
certains contribuables usent de diverses manœuvres pour se rendre
inaccessibles.
Ces agissements mettent en péril le recouvrement et la sécurisation des
recettes fiscales dans la mesure où la notification au débiteur d’un
commandement de payer est obligatoire avant de passer aux autres étapes
de la procédure de recouvrement forcé.
L’article 30 alinéa 4 de l’annexe fiscale à la loi n° 2004-271 du 15 avril 2004
portant loi de finances de l’année 2004 codifié sous l’article 101(nouveau 114)
du Livre de Procédures fiscales, vient résoudre cette difficulté en permettant à
l’administration fiscale de signifier le commandement de payer à la mairie de
rattachement du débiteur, dès lors que ce dernier est inaccessible.
NB : Il est à rappeler que cet aménagement en faveur de l’Administration ne
vise pas à privilégier la signification systématique du commandement de payer
à la mairie de rattachement du contribuable. Cette possibilité ne doit être
utilisée que lorsqu’après plusieurs tentatives, le commandement n’a pas pu
être remis au débiteur ou à son représentant.
Troisième partie
Dispositions diverses
TRAITEMENT FISCAL DES IMPOTS DE TIERS RAPPELES A L’OCCASION DES
CONTROLES FISCAUX (Art. 15)
I – Présentation générale du dispositif
L’article 6-III-D (18-D nouveau) du Code général des Impôts dispose que le
résultat fiscal est déterminé sous déduction de certaines charges notamment
les impôts à la charge de l’entreprise mis en recouvrement au cours de
l’exercice, à l’exception de l’impôt cédulaire sur les bénéfices.
Dans la pratique, les entreprises déduisent de leurs résultats fiscaux les impôts
de tiers dont le paiement leur est réclamé à l’occasion des contrôles fiscaux,
dans la mesure où elles les considèrent comme des charges alors qu’elles ne
jouent pour la circonstance qu’un rôle de collecteur d’impôt.
Par la suite, ces impôts sont réintégrés par les services fiscaux dans la base
taxable à l’impôt BIC parce que ne constituant pas une charge incombant
directement à l’entreprise vérifiée. Cette situation a ainsi donné lieu pendant
longtemps à de nombreuses contestations.
En vue de mettre un terme à ces contentieux, l’article 15 de l’annexe fiscale à
la loi de finances pour la gestion 2004 exclut expressément des charges
déductibles du résultat imposable, le montant des impôts de tiers rappelés au
cours des contrôles fiscaux.
L’aménagement ainsi introduit appelle les commentaires suivants.
II – Analyse de la mesure
A – Notion d’impôts de tiers
Au sens de l’article 15 précité, sont considérés comme impôts de tiers tous les
impôts et taxes dont le redevable réel est une tierce personne avec laquelle
l’entreprise contrôlée est en relation et pour le recouvrement desquels celle-ci,
qui ne joue qu’un rôle de collecteur d’impôt, est le redevable légal.
En général, le rôle de l’entreprise vérifiée est de retenir à la source l’impôt de
tiers concerné en fonction de la nature de l’opération et d’en reverser le
montant dans les caisses de l’Etat au nom et pour le compte du redevable
réel. Constituent des impôts de tiers :
– les impôts et taxes dont le mode de recouvrement normal est le prélèvement
à la source :
• la part-salarié des impôts sur les traitements et salaires ;
• l’acompte sur divers impôts (ASDI) ;
• la retenue à la source au titre de l’impôt BNC sur les rémunérations versées
aux personnes physiques ou morales n’ayant pas d’installation professionnelle
en Côte d’Ivoire ;
• etc.
– toutes les retenues à la source relatives aux impôts et taxes normalement
recouvrables dans les conditions de droit commun :
• l’acompte d’impôt sur les revenus locatifs ;
• les retenues à la source au titre de l’impôt sur les bénéfices agricoles (retenue
à la source sur les producteurs de palmiers à huile, d’ananas, de bois en grumes
et de produits hévéicoles, etc.) ;
• les retenues à la source au titre de l’impôt sur les bénéfices industriels et
commerciaux (retenue à la source sur les entreprises de transport de bois en
grumes et d’hydrocarbures, retenue sur les agents mandataires ou apporteurs
d’affaires des sociétés ou compagnies d’assurances, retenue à la source sur
les traitants utilisés par les exportateurs de café et de cacao, etc.) ;
• les retenues à la source sur l’impôt sur les bénéfices non commerciaux
(retenue à la source sur les rémunérations versées aux enseignants vacataires,
retenue à la source sur les honoraires des professions médicales et
paramédicales, etc.) ;
• la taxe sur la valeur ajoutée retenue à la source pour le compte des non-
résidents ;
• etc.
La qualification d’impôt de tiers est indifférente au fait que le prélèvement est
libératoire ou non de l’impôt concerné.
B – Traitement fiscal des impôts de tiers
Les impôts de tiers ne constituent pas des charges fiscales pour l’entreprise.
Ces impôts ne sont donc pas admis en déduction pour le calcul de l’impôt sur
les bénéfices. Par conséquent, lorsqu’à la suite d’un contrôle fiscal, les impôts
de tiers sont rappelés et mis à la charge de l’entreprise dont la situation fiscale
est examinée, celle-ci ne peut valablement considérer ni les droits, ni les
pénalités y rattachées comme des charges déductibles.
