Chapitre 4

Principes garantissant
la légitimité des missions
de commissariat aux comptes

Jean-François CASTA

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JF CASTA - Master CCA, EUA, Dakar
 Sommaire
Le marché français d’audit légal

Statut : environnement légal et réglementaire du

commissariat aux comptes

Aspects fondamentaux de la mission du commissaire aux

comptes

La démarche d’audit du commissaire aux comptes

Les autres composantes de la mission

La documentation et l’obligation de moyen

Les perspectives
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Le marché français de l’audit légal :
un spectre large
- PME
- Grandes entreprises
- EIP
- Entités du secteur non marchand
- Entités du secteur public

Plus de 225 000 mandats en France et 14 500

commissaires aux comptes inscrits près la <Cour
d’Appel

Mais en 2018 : projet de Loi PACTE

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Une structure du marché adaptée à
la taille des entreprises
Schéma sur la présence des CAC dans les entreprises en France :
« Pyramide inversée »
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Un marché en France moins concentré
qu’ailleurs…

Pyramide de la concentration en Europe du marché des entités

cotées
Un marché des EIP très déconcentré

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Le statut :
environnement légal et réglementaire
du commissariat aux comptes
Environnement légal et réglementaire :
une profession réglementée
Tutelle : Ministère de la Justice

Autorité de contrôle
Textes
de la profession
Haut Conseil du Commissariat Dispositions législatives et
aux Comptes (H3C) réglementaires
MISSIONS
• assurer la surveillance de la profession ;
• veiller au respect de la déontologie de l’indépendance • Directive européenne 2014/56 et Réglement UE
des commissaires aux comptes ; 537/2014

RÔLE • Code de commerce

• organiser les contrôles de l’activité des professionnels
• émettre un avis sur le Code de déontologie • Code de déontologie
• Émettre un avis (avant promulgation) sur les NEP
• identifier et promouvoir les bonnes pratiques • Normes d’exercice professionnel (NEP).
professionnelles

COMPETENCES DE JUGEMENT
Organe d’appel des chambres régionales en matière
disciplinaire et en matière d’inscription.

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Environnement légal et réglementaire :
Focus sur les normes d’exercice
professionnel (NEP)

• IFAC
A l’international
• Normes ISA

• H3C/CNCC
En France
• 18 NEP

H3C : Haut Conseil du Commissariat aux Comptes

NEP : Normes d’exercice professionnel

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Nomination des commissaires aux
comptes

Qui nomme ? • En AGO sur proposition du CA

• Au cours de l’exercice soumis à certification. Le plus tôt possible

Quand nomme- dans l’année, si, possible lors du premier conseil de surveillance de
l'exercice soumis à certification
t-on le • Le commissaire aux comptes ne peut être nommé pour un début de
commissaire mandat postérieur à l’année de sa nomination
aux comptes ? • Le choix du CAC fait suite à un appel d’offre. Cette procédure doit
être engagée le plus rapidement possible

Quelle est la
durée de son • La durée de son mandat est de 6 exercices
mandat ?

Combien de • D’une manière générale un CAC titulaire et un CAC suppléant

commissaires (obligatoire)
aux comptes • Le Co commissariat ? Toujours possible. Mais à caractère obligatoire
faut-il nommer ? pour les comptes consolidés et combinés

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Contenu de la mission des commissaires aux
comptes

Vérifications
rapport de
gestion

Certification
Blanchiment des
comptes
Mission
du
CAC

RSE Révélations

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JF CASTA - Master CCA, EUA, Dakar
Environnement légal et réglementaire :
De la responsabilité du commissaire aux comptes

Trois types

Civil Pénale Disciplinaire

Dédommagement des Emprisonnement Jugement

personnes trompées et amende de la chambre
par l’opinion du de discipline
commissaire

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Aspects fondamentaux de la mission
du commissaire aux comptes
L’obligation de moyens : qu’est ce que cela
signifie ?

Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, non de

résultat

Il n'a donc pas à vérifier toutes les opérations, ni à rechercher

systématiquement toutes les erreurs et irrégularités que les comptes
pourraient contenir

Son objectif est d'obtenir l'assurance raisonnable qu'aucune

anomalie significative ne figure dans les comptes

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La permanence de la mission

Les travaux

La mission du commissaire aux comptes s'exerce tout au long de son mandat

Celle-ci repose sur une démarche qui prévoit certains contrôles au cours de
l'audit et s'appuie sur la faculté de pouvoir intervenir à tout moment dans le
cadre de sa mission permanente

Les communications

Ces interventions à des moments différents de l’exercice conduisent le

commissaire aux comptes à communiquer, tout au long de sa mission,
conformément à l’article L.823-16 du code de commerce, notamment sur « les
éléments importants de sa mission et l’élaboration des comptes » (NEP 260)

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 La démarche d’audit :
un cycle d’amélioration permanent

Evaluation détaillée des

risques et du contrôle Conception Formulation Présentation des
interne, tests ; de la de l’opinion comptes aux
synthèse intérimaire mission actionnaires.
présentant à la société
l’appréciation du risque Intervention
d’audit, les intérimaire
recommandations et les
contrôles envisagés en Synthèse finale,
phase finale. Synthèse et permettant une réflexion
bouclage commune avec la
société sur les
Examen limité des recommandations.
données financières et Situation
attestation (le cas intermédiaire
échéant) ;
appréciation des
prévisions. Intervention Intervention Suivi des
préfinale finale recommandations sur le
contrôle interne,
contrôles substantifs.

Le cas échéant Entretiens avec la Direction, examen des

positions de principe et des points sensibles

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JF CASTA - EUA, DAKAR, octobre 2018
Spécificités de la profession française
Des spécificités comportementales

Une déontologie forte grâce à un code de déontologie rigoureux

publié en 2005

séparation claire entre audit et conseil

règles strictes sur liens concomitants entre les membres d’un même
réseau

délai de carence de 2 ans entre missions de conseil et d’audit

Une indépendance acquise grâce notamment à un

co-commissariat efficace

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La non immixtion dans la gestion

Enoncé du principe

Article L.823-10 code de commerce :

« Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à

l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et
les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont
chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa
comptabilité aux règles en vigueur. »

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La pratique du co-commissariat
(mandatory joint audit)
Description
disposition française originale
- instituée par la loi du 24 juillet 1966
- organisée par
• un avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes
(H3C) du 22 mai 2006
• norme d'exercice professionnel homologuée par arrêté du
10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 3 mai 2007

entités concernées = entités tenues de présenter des comptes consolidés (20 000
mandats sur un total de 225 000)

présentée par le législateur comme un moyen de

- renforcer l’indépendance, la transparence et la sécuritéfinancière
- réduire le risque de fraudes de la part des entreprises les plusimportantes

fonctionnement par répartition des travaux

- équilibrée et effectuée sur la base de critères quantitatifs (volumes
d'heures) et qualitatifs (expérience des membres des équipes d’audit)

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Répartition des travaux en co-CAC
Le co-commissariat ne superpose les missions des 2 commissaires aux
comptes : - de 10 % de la mission est exercée en commun.

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Des spécificités techniques 1/2

Procédure d’alerte : une mission économique

en cas de faits compromettant la continuité d’exploitation
- le CAC informe le dirigeant (ou le conseil d’administration)
- président du tribunal de commerce ou du tribunal de grandeinstance
- rapport spécial à l'assemblée générale des actionnaires

Révélation des faits délictueux : une mission protectrice pour la

société
en cas de constatations de fraudes organisées ou non
- ex.: présentation de bilan inexact, abus de biens sociaux…
- le CAC informe procureur de la République
objectif
- protéger l'entité et ses dirigeants
- son environnement et ses partenaires

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Des spécificités techniques 2/2

Justification des appréciations : une mission explicative

disposition introduite par la loi de sécurité financière du 1er août 2003

explicitation de l’opinion émise par le CAC dans partie distincte de l’opinion
encadrée par une norme professionnelle : la NEP 705

une mission sociétale et environnementale : une volonté politique

Un encadrement législatif et réglementaire : loi GrenelleII

Une norme professionnelle en cours d’homologation

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Démarche d’audit du commissaire aux
comptes
Les étapes de l’audit

Planification de Phase préliminaire Audit des états financiers

l’audit (juillet-octobre) (septembre-décembre) (décembre-mai)

Approche par les risques

- Recommandations sur le - Tests de détail
- Prise de connaissance
dispositif de contrôle interne - Validation de l’information
- Identification des risques et financière
des processus clés - Stratégie d’audit des comptes
- Prévalidation de certains - Emission du rapport d’audit
- Définition du plan de mission
comptes - Communication au CS

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Planification de l’audit

Identification des risques et

Choix de la stratégie d’audit

• Caractéristiques de l’activité et
Prise de connaissance et

processus significatifs
risques inhérents
• Evolution des secteurs
mises à jour

d’intervention
• Impact sur la stratégie et
l’organisation
• Environnement de contrôle
interne
• Systèmes et règles de gestion
• Agrégats financiers significatifs
• Attente des parties prenantes

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Phase préliminaire

Recommandations
Revue des processus alimentant les

sur le contrôle
Minimiser le risque de non détection

comptes significatifs pour chacun

des cycles

interne
immobilisations

Trésorerie
Personnel

Provisions
Recettes

Achats
d’erreurs

travaux d’audit sur

Risques d’erreurs

Calibrage des

les comptes
Contrôles mis en place

Tests des contrôles

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Focus sur le contrôle interne : Définition
Dans cette définition, le contrôle interne
comporte 5 composantes devant être prises
en compte dans la mise en place et la vie du
dispositif. Elles sont généralement
représentées sous la forme d’une pyramide :

Toute la démarche de contrôle interne pour

assurer sa pertinence et son efficacité repose
sur l’identification des risques. Le contrôle
interne de l’établissement doit permettre de
maîtriser les risques susceptibles de ne pas
lui faire atteindre les trois objectifs exposés.

Là où il n’y a pas de risque, le

contrôle interne est inutile!

14 JANVIER 2015 28
Focus sur le contrôle interne : Définition
Ce qu’il n’est pas :

Un outil de sanction

Un concept un
peu lointain et
théorique

Une armoire de
procédures

Du flicage!

Un outil lourd et contraire

à la souplesse nécessaire
à nos
organisations
 Focus sur le contrôle interne : Définition
Ce qu’il doit être :

Un outil de
dialogue

Un outil de
maîtrise
des risques
Un outil de mesure de la
performance

Un outil d’analyse et de
réflexion sur
ses organisations
Focus sur le contrôle interne : Appréciation du
contrôle interne

Démarche

Appréciation du dispositif de CI, des systèmes d’information, et de la maîtrise

des risques

Identifier les risques d‘anomalies significatives sur les principaux flux

Evaluer la conception des contrôles automatisés et manuels

Analyser les données sur les cycles à forte volumétrie

Adapter l'approche d'audit pour diminuer les tests de détail

Cette appréciation se fait au regard du respect des assertions d’audit

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JF CASTA - Master CCA, EUA, Dakar
Focus sur le contrôle interne : Appréciation du
contrôle interne (suite)

Organisation des travaux du commissaire aux comptes

Identification des acteurs clés pour les processus revus

Entretiens avec ces acteurs pour décrire les procédures

Tests de cheminement pour valider la compréhension des procédures par le CAC

Tests pour mesurer l'efficacité des procédures

Revue de la documentation des contrôles

Conclusions des travaux

Restitution des constats et recommandations avec plan de suivi des

recommandations sur la durée du mandat

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Audit des états financiers
Validation des
informations
financières
• Présentation des
résultats de l’audit
• Annexe aux comptes
• Rapport de gestion
Audit des états • Emission du rapport
financiers • …
• Tests de détails
• Procédures
analytiques
• Exploitation des
confirmations externes
• Rapprochements
• …
Préparation de l’audit
final
• Options de clôture
• Confirmations
externes
• Provisions
• …

31 décembre CA
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Focus sur le contrôle interne : Exemple de
répartition entre contrôle des flux et contrôle
des soldes sur les principaux cycles
Evaluation
Audit des Exemples de travaux :
du Contrôle Exemples de travaux
comptes approche substantive
interne
Audit des principales procédures
Cycle recettes ++++ d’enregistrement des recettes et de + Valorisation des créances
facturation
Procédures liées à la gestion des
salariés + non salariés + Contrôle des provisions +
Cycle paie +++ vérifications du temps de travail + ++ procédures analytiques
modifications des données relatives contrôles de cohérence
aux salaires
Cycle achats d’immobilisations et Inventaire
Cycle
++ procédures d’affectation des durées +++ Contrôle des factures
immobilisations
d’amortissements Contrôle des amortissements
Audit des procédures de Comptes de régularisations +
Cycle achats stock +++ commandes et des achats + ++ procédures analytiques pour
inventaire des stock contrôles de cohérence
Cycle Provisions = +++++
Cycle fonds déposés = +++++
Cycle endettement + ++++

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Le rapport d’opinion

Rapport sur les comptes annuels

Comptes annuels
(Bilan, compte de
résultat, annexe) Première partie : Opinion sur les comptes annuels

Deuxième partie : Justification des appréciations

Rapport de gestion et
autres documents Troisième partie : Vérifications et informations
adressées spécifiques

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Les autres composantes de la mission
Autres composantes de la mission du
commissaires aux comptes

Composante Applicable ?

Vérification du rapport de gestion oui

Etablissement du rapport sur les conventions
non
réglementées
Procédure d’alerte (à distinguer de la continuité
non
d’exploitation)
Révélation au procureur de la république des faits
oui
délictueux
Obligations en matière de lutte contre le blanchiment
oui
des capitaux et de financement du terrorisme

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Diligences Directement Liées à la mission
Les DDL : remises en cause par la réforme européenne de l’audit

Directement liées à la mission de certification, ce sont des prestations réalisées

par les commissaires aux comptes à la demande des entités contrôlées
Les DDL ne constituent pas des prestations en autorévision. Leur contenu et
modalités de mise en œuvre sont normés
La mise en œuvre d’une DDL entraîne l’émission d’un rapport qui présente les
conclusions propre à cette intervention

Exemples de DDL :

Examen de certains processus et de leur CI (NEP 9080)

Attestations de compte rendu financier sur certaines opérations de recherche
financées par des institutions (Commission européenne) – NEP 9030
« Audit » des comptes d’une entité préalablement à une fusion afin d’apprécier
l’homogénéité des règles et méthodes comptables – NEP 9040
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Documentation de la mission
Le dossier de travail et les NEP

Dossier permanent

Le dossier permanent regroupe, au sein d’un dossier unique, l’ensemble des documents juridiques,
comptables et financiers de l’établissement caractérisant l’entité et son évolution. Il a un caractère
pluriannuel et fait l’objet de mises à jour régulières

Dossier de clôture
Le dossier de clôture a pour finalité de justifier les montants des comptes présents aux états
financiers de clôture pour un exercice comptable donné.

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Quelques perpectives
Réflexion en vue de l’émergence
d’un rapport intégré
Des réflexions en cours menées par…

l’lnternational Integrated Reporting Council (IIRC)

auxquelles participent la CNCC (projet de réponse à l’exposé sondage de l’IIRC et
du PCAOB en cours d’élaboration)

…en vue de créer un nouveau type de rapport articulé autour de

trois couples d’actifs de l’entreprise

le capital financier (titres, dettes…) et capital matériel (immeubles, usines,

équipements…)

le capital naturel (ressources naturelles mobilisées, impact sur l'environnement) et

capital social ( réputation, capacité à déployer son activité dans un contexte
donné)

le capital humain (les qualifications, la formation, l'organisation, le climat social

dans l'entreprise) et capital intellectuel (les savoirs, les savoir-faire, les brevets, la
capacité à innover…) => capital "intangible" 15
 Merci pour
votre
attention

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