Ecole Supérieure de Commerce d’Alger

Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme de Post

Graduation Spécialisée en Audit Interne, sous le thème :

Les outils du contrôle de

gestion
Cas : SAMHA Home Appliance

Présenté par : Encadré par :

M. Bilal CHELOUCHE Dr. Mohamed BOUHADIDA
Etudiant en PGS Audit Interne Enseignant à l’ESC Alger
Co-encadré par :
M. Akli YANTREN
Expert-Comptable

Promotion 2015/2016
 Ecole Supérieure de Commerce d’Alger

Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme de Post

Graduation Spécialisée en Audit Interne, sous le thème :

Les outils du contrôle de

gestion
Cas : SAMHA Home Appliance

Présenté par : Encadré par :

M. Bilal CHELOUCHE Dr. Mohamed BOUHADIDA
Etudiant en PGS Audit Interne Enseignant à l’ESC Alger
Co-encadré par :
M. Akli YANTREN
Expert-Comptable

Promotion 2015/2016
 Remerciements
Je tiens à remercier tous ceux qui m’ont aidé à adhérer à la
formation et à finaliser ce travail. Chacun de son côté, je
n’oublie pas :
Le Staff de SAMHA qui m’a accueilli : MM. Abdelouahab
Youcef, Brahim Moktif et Rabah Merzoug ;
Le Staff et les enseignants de l’ESC notamment M.
Abrous pour tous ce qui nous a appris ;
Dr. Bouhadida pour son participation dans ma réussite dans la
formation ;
M. Yantren pour son accompagnement, conseil et son
assistance ;
Ma famille, ma femme, mon père et ma mère pour son aide et
encouragement.
Table des matières
Introduction Générale ………………………………………………2
Chapitre un : Le contrôle de gestion et ses outils………………….5
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion………………….6
1. L’historique de l’évolution du contrôle de gestion ……………6
2. Définition du contrôle de gestion ……………………………….8
3. Contrôle de gestion, stratégie, structure, performance et
information ……………………………………………………….9
4. La fonction du contrôle de gestion et le contrôleur …………..12
Section 2 : La comptabilité de gestion ……………………………16
1. Coût et système de calcul de coûts ……………………………..16
2. La méthode des coûts complets …………………………….…..18
3. Les aménagements au coût de revient complet ……………….21
4. Les coûts à base d’activités …………………………………….24
5. Les coûts de revient partiels et l’aide à la prise de décision …27

Section 3 : La gestion budgétaire ………………………...……….30

1. Décliner la stratégie …………………………………………….30
2. La construction des budgets et le système budgétaire ………..32
3. Le contrôle budgétaire et l'analyse des écarts ………………...35

Section 4 : Les indicateurs de performance ……………………...39

1. Les systèmes de mesure de la performance financière ……….39
2. Les systèmes de mesure de la performance non financière ….41
3. Le reporting et le pilotage de la performance grâce aux
tableaux de bord ………………………………………………...46
Chapitre deux : Cas de SAMHA Home Appliance ……...………53
Section 1 : Présentation de SAMHA ……………………………...44
1. Historique de SAMHA et du groupe Cevital ………………….55
2. L’analyse stratégique de l’activité ……………………………..59
3. L’organisation de SAMHA …………………………………….62

Section 2 : L’élaboration des budgets prévisionnels …………….67

1. Le déroulement du processus d’élaboration des budgets
prévisionnels chez SAMHA …………………………………….67
2. Les différents budgets préparés ………………………………..73

Section 3 : Le processus de suivi budgétaire ……………………..81

1. Le déroulement du processus de suivi budgétaire ……………81
2. Les types de reporting établis par le département CDG …..…83
3. L’analyse des écarts …………………………………………….98

Section 4 : Analyse des écarts et perspectives de la fonction du

contrôle de gestion chez SAMHA ………………………………...99
1. Les méthodes de calculs qui peuvent être opérées ……………99
2. L’adoption de la méthode des coûts par activité « ABC » par
SAMHA ………………………………………………………...107
3. Le contrôle de gestion et la gestion de la logistique intégrée..108

Conclusion générale ……………………………………………...110

Liste des tableaux :
1 Les produits de SAMHA 57
2 Le marché de l’électroménager et de l’électronique en Algérie 59
3 Canevas des consommations 70
4 La forme du tableau du programme des ventes 73
5 Charges de fonctionnement des structures commerciales 74
6 Budget d’approvisionnement en matières premières 76
7 Modèle d’un budget RH 77
8 Extrait du budget d’investissement 78
9 Modèle d’un tableau du budget de fonctionnement 79
10 Exemple des informations reçues sur le CA envoyées par la DSI 82
11 Tableaux d’évolution des ventes physiques par série de produit 84
Modèle d’un tableau d’évolution des ventes des produits finis par série de
12 86
produit
13 Modèle d’un tableau d’évolution des ventes HT par région de distribution 86
14 Modèle d’un tableau d’évolution des ventes totales en Volume 88
15 Modèle d’un tableau d’évolution des ventes mensuelles globales en CA 90
16 Modèle d’un tableau de répartition du CA mensuel 90
Modèle d’un tableau de production mensuel en volume/ en coût de
17 91
production
18 Modèle d’un tableau d’utilisation des capacités installées 92
19 Modèle du tableau de mouvements de stock 93
20 Modèle du tableau des dépenses d’investissement 94
21 Modèle du tableau d’avancement des dépenses des projets 95
22 Modèle d’un tableau des comptes d’exploitation d’analyse 95
23 Modèle d’un tableau des indicateurs de gestion 96
24 Modèle d’un tableau d’analyse des flux de trésorerie 97
25 Calcul d’écart de marge sur coût de production 100
26 Calcul d’écart sur coût de production 100
27 Source d’information et calcul de la marge réelle 101
28 Source d’information et calcul de la marge budgété 101
29 Source d’information et calcul de la marge sur coût de production 102
30 Source d’information et calcul de la marge sur charges de fonctionnement 102
31 Calcul de l’écart de marge sur la gamme de téléviseurs 104
32 Calcul du CP a d’une gamme de téléviseurs 105
33 Calcul du CA a d’une gamme de téléviseurs 105
34 Calcul de l’écart sur chiffre d’affaire pour une gamme de téléviseurs 106
35 Tableau de la marge adapté du chiffre d’affaire 107

Liste des figures :

1 Organigramme de SAMHA 62
2 Organisation de la direction des finances et de la comptabilité 65
Introduction générale
Introduction générale

En s’adaptant aux changements successifs des entreprises, le contrôle de

gestion est en développement permanent. De la recherche d’un coût de
produit fabriqué, le contrôle de gestion a vu le passage par plusieurs
étapes vers la recherche des réponses aux besoins en matière de pilotage
des activités et la performance des entreprises. À partir des années 90, les
entreprises mondiales sont arrivées au stade où le pilotage de la
performance concerne toutes les activités de l’entreprise notamment
l’activité financière avec les profondes modifications des marchés
financiers. L’environnement des entreprises algériennes est dans un stade
différent vu les statistiques de notre économie et les avis des analystes du
domaine. Le contrôle de gestion n’est pas loin de ces circonstances, les
outils de contrôle de gestion utilisés par les entreprises Algériennes
peuvent refléter le niveau atteint et la vision de ces dernières. SAMHA
est parmi les grandes entreprises Algériennes actives dans l’industrie.
Cette dernière est le premier secteur où le contrôle de gestion a vu sa
naissance et son utilisation pour assurer le pilotage. Cette entreprise
dispose d’une structure de contrôle de gestion depuis sa création.
Dans le cadre de notre recherche sur la fonction de contrôle de gestion,
notre problématique posée est :
Dans des conditions organisationnelles internes et des
caractéristiques environnementales externes auxquelles l’entreprise
est soumise, comment choisit-t-elle les outils du contrôle de gestion
appropriés pour animer et piloter son activité ?

Sous cette problématique on peut poser les questions secondaires

suivantes :
 Quels sont les outils utilisés par la fonction de contrôle de gestion ?

2
 Quels sont les caractéristiques de l'environnement de SAMHA et les
besoins en matière de pilotage de performance ?
 Comment utilise-t-elle ces outils ?

Comme hypothèses pour répondre à ses questions on propose ce qui suit:

 Les outils de contrôle de gestion sont regroupés dans trois grandes

lignes : la comptabilité de gestion, la gestion budgétaire et le pilotage
par les indicateurs de performance.
 SAMHA organise sa fonction de contrôle de gestion sous des outils
adaptés à un environnement stable qui ne nécessite pas l’utilisation
d’outils dynamiques.

Ce mémoire a plusieurs buts dont le principal est bien personnel : la

consolidation de mes connaissances sur les types de contrôle existant au
sein des entreprises.

La méthodologie suivie dans notre travail est la prise de connaissance de

l’activité de l’entreprise, sa stratégie, les intérêts et les attentes de
l’entreprise de sa fonction du contrôle de gestion.

Notre étude est présentée sous deux chapitres. Le premier chapitre, à trait
théorique, aborde des généralités sur le contrôle de gestion et ses outils :
La comptabilité de gestion, la prévision, le contrôle budgétaire et les
indicateurs de pilotage de la performance.
Le deuxième chapitre prend en charge la partie pratique. Le cas de
SAMHA Home Appliance : Sa présentation, la stratégie et l’organisation
adoptées, sont l’objet de la première section. La deuxième et la troisième
section exposent le processus de la gestion budgétaire de l’entreprise. La
dernière section est réservée, quant à elle, aux perspectives de la fonction
du contrôle de gestion au sein de cette entreprise.
3
 Chapitre un :

Le contrôle de gestion et ses outils

Introduction du chapitre

Le contrôle de gestion est né des évolutions, du monde technique et

économique, et des recherches sur les entreprises de production et les
charges de structure. Avec l’accroissement de la taille des unités de
production et de leur diversification, il devient nécessaire de déléguer des
tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants.
Après l’analyse des coûts, les entreprises mettent en place des budgets
prévisionnels et réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts.
Avec le développement des produits et des services dans une conjoncture
en croissance, les gestionnaires cherchent des outils d’aide à la décision et
des pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.

Les outils ou les groupes d’outils sont l’image de l’évolution qu’a connue
le contrôle de gestion. Après la présentation du contrôle de gestion dans
la section une de ce chapitre, les trois autres sections sont consacrés par
ordre à la comptabilité de gestion, la gestion budgétaire et à le pilotage
par les indicateurs de performance.
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion

1. L’historique de l’évolution du contrôle de gestion

A sa naissance, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d’une gestion

taylorienne fondée sur quatre principes1 :

 Stabilité dans le temps ;

 Information parfaite des dirigeants ;
 Recherche d’une minimisation des coûts ;
 Coût de production dominant dans le coût total.

Le contrôle de gestion est alors un modèle pour mesurer et contrôler la

productivité industrielle et en particulier la productivité du travail direct.

Les perturbations extérieures et intérieures aux organisations obligent à une

remise en cause assez profonde de ce modèle dans ses objectifs, ses outils, ses
utilisations. Le système d’information d’aide à la gestion d’une performance
doit tenir compte des contraintes et des opportunités de l’environnement
économique, des orientations stratégiques des entreprises, des contraintes de
structure des organisations. De nombreuses pressions et évolutions ont fait
émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et
des outils diversifiés.

Au fur et à mesure de la mise en exergue des différentes fonctions de

l’entreprise et de l’importance des interdépendances entre les quatre pôles de la
gestion : production – commercial – finance – ressources humaines, les
gestionnaires étendent leurs demandes aux outils du contrôle de gestion2 :

 Avec les grandes entreprises industrielles du début du XXe siècle, les

responsables et décideurs de la production apparaissent comme les acteurs
1
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Contrôle de gestion : Manuel et applications, Paris, Ed DUNOD, 2010, Page
6;
2
Ibid, pages 5-8 ;

6
 stratégiques essentiels de l’entreprise. Le premier champ d’action du
contrôle de gestion se limitait alors à la gestion de la production dans un
objectif de productivité et de rationalisation ;
 À partir de la décennie 60, une deuxième fonction primordiale apparaît
pour l’ensemble des entreprises : la fonction commerciale. Après la forte
absorption de la demande, la saturation apparaît et les exigences du
marché se traduisent par une diversité et une qualité accrues des produits.
L’entreprise doit alors appliquer la démarche mercatique (l’inverse de
celle du producteur dans la phase précédente) pour connaître son marché
avant de produire les biens qui seront acceptés. Les orientations
stratégiques (diversification des produits et des marchés, raccourcissement
du cycle de vie des produits) obligent à de nouveaux choix de production
faisant émerger la nécessité d’une certaine flexibilité ;
 Durant la décennie 70 : C’est l’émergence, la diffusion et la domination
au sein des grandes entreprises de la fonction ressources humaines. Les
choix stratégiques et les résultats des activités semblent essentiellement
corrélés à la gestion des acteurs. En tout état de cause, après cette période,
il n’est plus possible de négliger la dimension humaine au sein des
organisations ;
 La décennie 80 peut constituer une quatrième étape dans l’évolution des
dominations des fonctions, en effet, avec les profondes modifications des
marchés financiers, la fonction finance apparaît comme prédominante
pour assurer la performance des entreprises. Après la domination
successive des quatre pôles de la gestion durant des décennies, les années
90 voient apparaître une approche systémique mettant en évidence les
influences réciproques, multiples et permanentes de toutes les dimensions
de la gestion.

7
Ainsi toutes ces phases aboutissent à une vision contemporaine nécessitant
l’intégration de toutes les variables de gestion. Le contrôle de gestion doit donc
servir au suivi opérationnel de court terme de toutes les fonctions et activités de
l’entreprise.

Après ce passage par l’évolution de l’environnement des entreprises et du

contrôle de gestion. Ce dernier sera défini dans l’élément suivant.

2. Définition du contrôle de gestion

Anthony, considéré comme l’un des fondateurs de la discipline, soulignait déjà
en 1965 que « Le Contrôle de Gestion est le processus par lequel, les managers
obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière
efficace et efficiente, pour la réalisation des objectifs de l’organisation ».1

Cette définition est déjà très riche et comprend bien les enjeux auxquels doit
faire face le contrôle de gestion. Paradoxalement, quelques années plus tard, en
1988 Anthony a considérablement simplifié sa définition : « Le contrôle de
gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation »2. Au moins
deux évolutions sont frappantes. Le contrôle ne sert plus à s’assurer que, mais il
se contente d’influencer. L’outil devient alors moins contraignant davantage
tourné vers la communication des grandes orientations. Les objectifs atteints de
manière efficace et efficiente ont laissé la place à la mise en œuvre de la
stratégie. Sans doute parce que, pour Anthony, les objectifs ne suffisent plus à
définir la stratégie, mais aussi peut-être parce que la performance ne peut plus
être résumée par l’efficacité et l’efficience. Cette approche est bien celle pris par
Chiapello.

Chiapello définit le contrôle de gestion comme « tout processus créateur

d’ordre ». La définition est encore plus vague, mais sans doute souligne-t-elle
1
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Contrôle de gestion, Paris, Ed PEARSON, 2010, page XII ;
2
Ibid, page XII ;

8
mieux ce qu’est, au fond, le contrôle de gestion1. Chiapello distingue six
dimensions permettant de caractériser un mode de contrôle :

 Les moyens du contrôle (marché, organisation, culture et relations

interindividuelles) ;
 Les processus de contrôle (cybernétiques, homéostatiques ou non
cybernétiques) ;
 Le lieu de contrôle (avant, pendant ou après l’action) ;
 Le contrôleur (l’organisation, une personne, un groupe de personnes ou
soi-même) ;
 Quoi contrôler ? (actions, résultats, caractéristiques du personnel, contexte
affectif, culture, normes et objectifs stratégique)
 Attitude du contrôlé (implication morale, réalisation instrumentale,
aliénation).

A partir de ces dimensions, il serait plus sage de parler des contrôles de gestion
que du contrôle de gestion, tant cette pratique est riche et renvoie à des réalités
différentes.

Le contrôle de gestion en concevant et gérant le système d’informations de

l’entreprise, est au carrefour des différentes fonctions qui portent chacune leurs
points de vue, leurs interrogations, leurs outils de gestion et leurs méthodes et
concepts spécifiques. La compréhension du système de contrôle de gestion
nécessite une approche multidisciplinaire qui va recourir aux sciences
comptables, aux sciences mathématiques (outils de recherche opérationnelle en
production par exemple), de l’information et de la communication, à
l’économie, la sociologie, la psychologie, … comme parait dans les outils de
contrôle de gestion qui seront traités dans notre étude.

3. Contrôle de gestion, stratégie, structure, performance et information

1
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Op cit, page XIII ;

9
3.1. La réflexion et les choix stratégiques

La connaissance des stratégies adoptées par les dirigeants et de leurs

conséquences en terme de performance financière est un élément déterminant de
l’arbitrage des actionnaires. Les actionnaires cherchent à faire adopter par les
dirigeants une attitude générale et des choix stratégiques orientés prioritairement
vers leur satisfaction.

Le contrôle de gestion n’est certes pas décideur en matière de stratégie, mais sa

participation dans l’élaboration est indispensable. Il organise et structure les
bases de données nécessaires à la collecte et au traitement des informations. Le
contrôle de gestion dispose d’une connaissance des métiers de l’entreprise, de
leurs caractéristiques en termes de risques, de marges, de cash flows et de
capitaux immobilisés. Le contrôleur de gestion évalue notamment les
conséquences économiques des décisions stratégiques. De même il sera le mieux
placé pour déterminer les flux de liquidités disponibles dégagés par les actifs
lors de l’étude de rentabilité des activités actuelles et des investissements.

3.2. La définition et la mise en place d’une structure et d’une

organisation.

De nombreuses structures avaient une rentabilité faible voire négative. Sous la

pression d’actionnaires exigeants, les dirigeants ont entrepris de supprimer les
gaspillages de capitaux, notamment en recentrant l’entreprise sur son cœur de
métier, en externalisant les activités peu ou pas rentables, et en cédant des actifs
non stratégiques.

Le contrôle de gestion participe à la définition et à la mise en œuvre d’une

structure organisationnelle lisible et cohérente apte à soutenir l’exécution de la
stratégie d’ensemble. Ainsi définit-il en liaison avec la direction les contours des
Business Units et surtout les systèmes de management qui permettent de fixer
les règles du jeu, d’évaluer et de contrôler les performances des responsables de

10
ces entités. Il développe le système d’information de gestion permettant
d’évaluer et de comparer les performances des différentes unités.

3.3. La mesure et l’amélioration de la performance globale

Une des missions du contrôle de gestion est de s’impliquer directement dans les
différentes actions d’amélioration de la performance globale et ce à trois
niveaux.

 Le contrôle de la mise en œuvre de la stratégie

Le contrôle de gestion s’assure de la cohérence des décisions stratégiques et des

politiques déclinées aux différents niveaux de l’entreprise. Il vérifie que les
efforts et ressources sont concentrés sur les enjeux stratégiques notamment grâce
à l’élaboration, en liaison avec les opérationnels, des plans d’actions et budgets.
Il identifie les déterminants de la performance, les processus clés et les facteurs
clés de succès afin de mettre en place un système de pilotage stratégique
permettant de vérifier la progression dans la réalisation des décisions
stratégiques et de disposer d’un retour d’expériences.

 L’amélioration permanente des performances

Le contrôleur de gestion apporte aux opérationnels les méthodologies

appropriées et les systèmes de mesure des résultats.

Le contrôle de gestion pilote l’identification et la suppression des activités sans

valeur ajoutée de même qu’il structure le pilotage stratégique par la maîtrise des
relations de causes à effets.

 La mesure de la performance

C’est dans cet esprit qu’il mettra en place un tableau de bord prospectif
(Balanced Scorecard) pour établir le lien entre stratégie et opérations et contrôler
le degré de réalisation des décisions stratégiques. Son système de pilotage,

11
construit d’une part sur des indicateurs de résultats pour établir le lien entre
objectifs stratégiques et atteinte de ces objectifs et d’autre part sur des
indicateurs de cause pour comprendre les relations de cause à effets, assure
l’indispensable articulation entre performance opérationnelle et résultats
financiers.

Son système de pilotage dépasse le simple cadre des opérations internes à

l’entreprise pour s’ouvrir sur l’extérieur et sur les autres parties prenantes que
sont les salariés, les partenaires (clients et fournisseurs).

3.4. La cohérence et la fiabilité de l’information

Les actionnaires et les autres parties prenantes ont besoin d’une information
claire, unique et fiable, concernant tant les résultats que les prévisions. Le
contrôleur de gestion est parmi les acteurs en matière de qualité et de
transparence de l’information, à double titre :

- En tant que « dépositaire » des règles de gestion et des définitions de

l’information (Chiffre d’affaire, marge, etc.)

- En tant que maître d’œuvre du système d’information de gestion qui produit,

transforme et transmet l’information.

Le Contrôle de gestion doit concevoir son système de « Corporate Reporting »

sur ces principes de cohérence, de coopération volontaire et de transparence et
assister la fonction contrôle interne dans la définition et la mise en place des
bonnes procédures internes. Ce rôle qui doit être bien joué par la fonction n’est
pas loin de la qualité du contrôleur de gestion.

4. La fonction du contrôle de gestion et le contrôleur

4.1. Le rôle du contrôleur de gestion

12
  Rôle classique1
 Traduction de la politique générale en plans, programmes, budgets ;
 Analyse des résultats et des écarts, sur les coûts, les budgets et les
tableaux de bord ;
 Coordination et liaison avec les autres services.
 Nouveaux rôles
 Démarche dynamique permanente d’amélioration ;
 Accompagnement du changement, de l’organisation et des
compétences ;
 Amélioration des systèmes d’information et des outils ;
 Dialogue, communicateur, conseil et formateur, manager d’équipe et de
projet.
4.2. Les compétences requises

Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois2 :

 Spécialiste : maîtriser les outils pointus, et généraliste : organiser,

coordonner les procédures ;
 Opérationnel : gérer l’exécution, et fonctionnel : conseiller les décideurs ;
 Technicien : intégrer la dimension technique, et humaine : gérer les
hommes et les groupes.

Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du

contrôleur de gestion. Il doit :

 Mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;

 Former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;
 Informer et conseiller les décideurs.

1
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Op cit, page 28 ;
2
Ibid, page 29 ;

13
La diversité des missions du contrôleur de gestion montre le rôle stratégique de
ce système d’information et les compétences tant techniques
qu’organisationnelles et humaines requises par la fonction.

Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail des individus
élargissent beaucoup le rôle initial du contrôleur de telle manière que l’on peut
s’interroger sur le profil nécessaire.

Au total, le contrôleur de gestion doit connaître l’entreprise et ses acteurs, être

positif et dynamique, tourné vers l’avenir.

4.3. Position du contrôleur de gestion dans l’organisation

Il n’y a pas de règles et de normes pour positionner les contrôleurs de gestion

dans l’organigramme d’une organisation, puisque de nombreux facteurs de
contingence, liés à la taille, à la nature du pouvoir, à l’activité conditionnent sa
place. Il est possible de repérer un certain nombre de critères qui influencent le
rapport de force qui s’instaure entre le contrôleur et la direction : l’autorité,
l’image, l’influence, la sanction, l’information, le temps. Ces curseurs de
pouvoir (selon Bouin et Simon) s’intègrent en fonction des trois composantes du
pouvoir : le pouvoir intrinsèque, la volonté à utiliser ce pouvoir, la capacité à
l’exercer.

Ainsi il en ressort que différents rattachements sont possibles1 :

 Au directeur général : c’est un signal fort pour lier contrôle de gestion et

stratégie et donner un pouvoir et une légitimité certaine. Cette position se
justifie par l’étendue de son champ d’action, tant stratégique
qu’opérationnel. Cela dénote également un rôle plus important que celui
du directeur financier ;

1
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Op cit, pages 30 ;

14
  Au directeur financier : cette position illustre une certaine dépendance du
contrôleur de gestion au directeur financier, ce qui peut nuire à la
communication avec les autres services et restreindre son terrain à un
domaine plus strictement financier, privilégiant des informations
comptables au détriment des informations plus opérationnelles (qualité,
délai…) ;
 Au même niveau que d’autres directions : cette position accorde une place
égale à toutes les directions en dessous de la direction générale, ce qui
peut faciliter les échanges entre les directions et accorder au contrôleur un
pouvoir identique à celui des autres directeurs.

Dans des petites structures, le contrôleur de gestion peut être aussi directeur
financier et administratif. Alors que dans les structures décentralisées (filiales,
centres de profit), le contrôleur de gestion peut être aussi rattaché au responsable
de l’entité de base, en termes hiérarchiques, et au contrôleur de gestion central,
en termes fonctionnels. Quelle que soit sa position, le contrôleur de gestion doit
pouvoir être sur le terrain, écouter et communiquer avec tous les services et tous
les niveaux hiérarchiques, être le consultant interne de l’ensemble de
l’organisation.

Le contrôle de gestion est exercé à travers des outils qui seront présentés dans
les prochaines sections.

15
Section 2 : La comptabilité de gestion

La naissance du contrôle de gestion été dans des entreprises industrielle où le

souci de la fonction était la minimisation des coûts des produits.

1. Coût et système de calcul de coûts

1.1. Concept de coût :

Un coût représente la quantification monétaire d’une consommation de

ressources encourue dans un but précis. Définir un coût revient à préciser quatre
grands critères :

a) Son champ d’application (objet : Réfrigérateur, TV, …) ;

b) Le périmètre pris en compte dans son calcul (coût de fabrication, etc.) ;
c) Le moment du calcul (coût prévisionnel, historique, ..) ; et
d) Son contenu (type de coût).

Le coût est d’abord une combinaison des charges enregistrées sur la

comptabilité financière. Les charges de cette dernière sont ventilées sur celles
incorporables et non incorporables dans le calcul du coût. L’incorporation des
charges peut être réajustés comme on peut prendre en compte des charges
supplétives (ex : coût des capitaux propres) 1.

1.2. Type de coûts :

1.2.1. Variables vs Fixes
 Coûts variables : un coût variable est un coût dont le montant total varie
avec le niveau d’activité de l’entreprise. La notion de variabilité suppose
la référence à un élément quantifiable (ex : nombre de clients servis).
 Coûts fixes : par opposition aux coûts variables, le montant total d’un
coût fixe ne varie pas avec le volume d’activité de l’entreprise. Ils sont
encourus par l’entreprise pour se doter d’une structure et d’une capacité.

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, Pages 136-144 ;

16
  Coûts semi variables : des coûts composés d’une partie fixe et d’une
partie variable. C’est le cas pour beaucoup de services (ex : coût de
transport) 1.
1.2.2. Directs vs Indirects
 Directs : un coût direct peut être immédiatement affecté à un objet de
coût sans ambiguïté et sans calcul intermédiaire. La disparition de l’objet
de coût doit ainsi entraîner celle de tous ces coûts directs.
 Indirects : sont ceux qui doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire de
répartition avant d’être affectés à un objet de coût. Il ne peut y avoir de
coût indirect qu’en présence d’au moins deux objets de coûts distincts 2.
1.3. Les paramètres d’un système de coûts
 Le langage utilisé pour le système des coûts est généralement à
dominante monétaire, mais la part des unités physiques peut être plus ou
moins importante (ex : émission de CO2).
 Le périmètre organisationnel : la conception d’un système de coûts
passe par la délimitation des frontières (inter) organisationnelles prises en
compte dans le choix des charges à incorporer.
 Les mailles d’analyse et les objets de coût : les mailles d’analyse sont
utilisées pour l’analyse des coûts indirects. La définition de la maille
d’analyse dépend du niveau d’analyse (département, tâche, etc.). Par
ailleurs, une maile d’analyse peut devenir objet de coûts en fonction du
coût à calculer (Atelier, pour coût d’un produit).
 Les règles de hiérarchisation et de déversement : les règles reflètent les
liens de causalité supposés entre les mailles d’analyse, les coûts qui leur
sont rattachés, ainsi que les objets de coûts. Il est possible d’organiser les
règles de trois façons différentes :

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, Pages 145-147 ;
2
Richard MILKOFF et Thierry JACKOT, Comptabilité de gestion, paris, Ed Dareios et Pearson, 2007, pages 79-80;

17
 - Hiérarchiser les objets de coût. Les mailles d’analyse (et leurs coûts)
sont donc toutes directes, mais par rapport à des objets hiérarchisés.
- Limiter les objets de coûts aux seuls produits. (atelier reçoit les
services des autres mailles).
- Faire abstraction des objets de coûts.
 Les bases d’allocation : elle est l’élément qui permet d’allouer les coûts
rassemblés dans une même maille d’analyse à une autre maille ou un objet
de coûts.

Les systèmes de coûts sont soit des systèmes conventionnels (orientés coût
plutôt que valeur), ils visent uniquement la connaissance du coût d’un objet par
accumulation des charges liées à sa composition physique et à son processus de
production (ex : coût complet simple), ou des systèmes non conventionnels qui
regroupent différents types de systèmes, ils reposent sur une nouvelle
représentation du fonctionnement de l’organisation : vision transversale fondée
sur les activités et les processus.

La comptabilité de gestion regroupe plusieurs méthodes de calcul de coût qui

sont aussi des outils adaptés à des caractéristiques liés à l’entreprise1.

2. La méthode des coûts complets

2.1. Les fondements de la méthode :

L’objectif premier des techniques de coûts complets est de déterminer des coûts
de revient de produits en intégrant l’ensemble des charges sur une période
analysée.

Définitions 2 :

 Le coût de revient se différencie du coût. La somme de l'ensemble des

éléments de charge ayant autorisé la production d'un bien ou la réalisation
1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, Pages 150-154 ;
2
Ibid, Page 165 ;

18
 d'un service représente le coût de revient. Il s'agit d'une somme de
différents coûts. Classiquement, au sein d'une organisation industrielle, le
coût de revient comprend le coût d'approvisionnement, de production et
de commercialisation, auxquels s'ajoute le coût des charges communes.
Ce coût de revient est qualifié de « complet» car il intègre l'ensemble des
charges sélectionnées par la comptabilité de gestion.
 Une marge est obtenue par la différence entre un prix et un coût donné,
une partie du coût de revient. Ainsi, la marge sur approvisionnement est
évaluée en soustrayant le seul coût d'approvisionnement du prix.
 Le résultat, couramment appelé résultat analytique, est obtenu par la
différence entre le prix d'un produit et son coût de revient complet. Ainsi,
le résultat intègre l'ensemble des coûts de la comptabilité de gestion.
2.2. La mise en œuvre de la méthode des coûts complets :
2.2.1. L’affectation des charges directes

Le calcul des coûts doit refléter les conditions courantes d'exploitation de

l'entreprise. Autrement dit, il doit être fondé sur les différentes activités qui
composent le processus de production d'une organisation. Après la sélection des
charges à intégrer, la distinction charges directes/charges indirectes guide les
traitements techniques à réaliser. L’affectation des charges directes ne devrait
pas poser de problème, car leur destination est certaine.

2.2.2. Le traitement des charges indirectes

 Répartition primaire

La répartition primaire consiste à distribuer les charges indirectes sur les

différents centres d'analyse de l'organisation.

Le centre d'analyse peut être défini comme une division comptable de

l'entreprise pertinente pour l'analyse (L'atelier, la maintenance, la distribution,
etc.). Ils doivent être « homogènes » et posséder une certaine indépendance

19
garantissant une gestion de moyens (techniques, humains) qui lui sont propres. Il
existe deux types de centres, principaux (liés directement à la production) et
auxiliaires (des centres de support à l'activité de production, ex : DRH).

 Répartition secondaire

La répartition secondaire consiste à reverser les charges indirectes des centres

auxiliaires au sein des centres principaux à l'aide de clés de répartition. Les
totaux issus de la répartition secondaire serviront de base à l'imputation des
charges indirectes sur les objets de coût. Cette attribution passe par une étape
intermédiaire : l'évaluation du coût d'une unité d'œuvre par centre d'analyse. Une
unité d'œuvre mesure le niveau d'activité d'un centre d'analyse. Il s'agit d'une
mesure physique (kilogramme, heures de main-d'œuvre, pourcentage de chiffre
d'affaires) spécifique au centre étudié. Le choix de l'indicateur retenu est une
question primordiale. Plus l'unité d'œuvre sélectionnée représentera finement le
comportement du coût au sein du centre, plus elle sera pertinente1.

2.3. L’intégration des stocks à l’analyse des coûts complets

Entre les phases d'approvisionnement et de vente, des périodes de stockage vont

apparaître : les stocks de matières premières dans un premier temps, puis de
produits finis dans un second temps. Des méthodes permettant de valoriser et
d'intégrer les stocks à l'analyse des coûts complets2.

 La méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP)

Elle consiste à valoriser les sorties de stock par une moyenne pondérée des
achats (qui intègre le coût du stock initial-SI-). La formule utilisée pour évaluer

le CMUP est la suivante : CMUP = ∑ (Siv + Entrées v)/∑ {Si q + Entrées q)3

1
Claude ALAZARD et Sabine SÉPARI, Op cit, pages 69-71 ;
2
Ibid, pages 78-83 ;
3
v : valeur et q : quantité ;

20
  La méthode du premier entré premier sorti (First ln First Out -
FIFO)

La valorisation des sorties de stock est réalisée aux coûts d'achat du stock le plus
ancien. Ce mécanisme est répété jusqu'à épuisement des quantités.

 La méthode du dernier entré premier sorti (Last ln First Out - LIFO)

Cette dernière méthode se veut le miroir de la précédente. Les sorties de stock

seront évaluées au coût du stock le plus récent, jusqu'à épuisement. Les derniers
stocks entrés dans l'organisation sont donc ici les premiers sortis.

3. Les aménagements au coût de revient complet

La méthode des coûts complets s'est rapidement imposée comme une référence.
Toutefois, il est apparu assez rapidement que la pertinence des coûts complets
qu'elle générait était mise à mal dans certains contextes de production, par
exemple lors qu'il y avait de fortes saisonnalités dans l'activité. Très tôt, divers
aménagements de la méthode des coûts complets ont été proposés.

3.1. La méthode de l'imputation rationnelle

La structure de coûts de la plupart des organisations comprend une part plus ou

moins importante de coûts fixes qui sont supportés quel que soit le niveau de
capacité installée effectivement utilisée. Des variations importantes du niveau
d'activité se traduisent, dans les périodes de sous-activité, par des coûts
d'oisiveté, de capacité non utilisée. La méthode de l'imputation rationnelle
consiste à identifier un niveau d'activité normal du centre d'analyse et à mesurer
un coût unitaire de l'unité d'œuvre dans ces circonstances normales de
fonctionnement. Ce coût unitaire sera stable de période en période. Les
variations du niveau d'activité autour du niveau normal se traduiront par une
sous-absorption des coûts fixes en cas de sous-activité, et par une sur absorption
en cas de suractivité, qui seront traitées comme une charge pour la première et
21
un produit pour la seconde sur le compte de résultat. La méthode de l'imputation
rationnelle consiste à fixer le volume d'activité sur une base annuelle et à
transformer ainsi les coûts fixes en coûts variables1.

3.2. Les prestations réciproques entre centres d'analyse auxiliaires

Souvent, un centre d’analyse (auxiliaire) réalise une partie de ses services au

profit d'un autre. La répartition secondaire des frais des centres auxiliaires vers
les centres principaux va rencontrer un problème de circularité. Différentes
méthodes d'allocation permettent d'effectuer la répartition secondaire en cas de
prestations réciproques 2:

 L'allocation directe : Le principe est de répartir les frais de chaque centre

d'analyse auxiliaire vers les centres principaux.
 L'allocation séquentielle : Les charges du centre auxiliaire le plus
important sont déversées vers l'ensemble des centres auxiliaires et
principaux qui ont utilisé ses services. Pour éviter la circularité, on
bascule vers la méthode de l'allocation directe et l'on répartit les charges
du deuxième centre auxiliaire uniquement vers les sections principales qui
ont consommé ses services.
 L'allocation itérative : Le principe est de réitérer plusieurs fois la
répartition secondaire en tenant compte des consommations exactes des
prestations par les différents centres jusqu'à ce qu'il ne reste plus qu'un
montant infime dans les sections auxiliaires.
 Les prestations réciproques : elle permet une répartition secondaire
correcte en prenant totalement en compte les prestations réciproques
entre. Elle consiste à représenter le coût total des sections auxiliaires et
leurs prestations réciproques par un système d'équations.
3.3. Le coût de la qualité et la problématique des rebuts et déchets

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, Page 184 ;
2
Ibid, Page 188 ;

22
Du point de vue financier, l'analyse du coût de la qualité fait apparaître quatre
composantes majeures : Le coût de la prévention, la détection, les coûts internes
de non-qualité et les coûts externes de non-qualité (ex : service après-vente).

Toute entreprise cherche à minimiser le coût total de la qualité et doit faire un

arbitrage entre ces différentes composantes. À celles-ci s'ajoute le coût
d'opportunité des ventes et des revenus potentiels perdus suite à une mauvaise
image qualité auprès de la clientèle cible.

Les coûts internes de non-qualité se traduisent par deux types de

problématiques :

 Le coût des déchets, produits dont la valeur économique est nulle.

 Le coût des produits rebutés qui n'ont pas passé le contrôle de qualité
parce que non conformes aux spécifications définies. Les produits rebutés
ont un coût qui correspond au coût de revient de fabrication et ont une
valeur qui peut être différente selon les cas (une valeur de revente, une
valeur de la matière première ou une valeur de vente du produit de qualité,
moyennant un coût supplémentaire de retravaille).

3.4. La méthode des unités de valeur ajoutée (UVA®)

Les promoteurs de la méthode UVA montrent qu'il n'est pas facile de mesurer le
coût des produits d'une entreprise multi produits/multiservices. Le problème
peut être déplacé en recherchant l'unification de la production. Dans la méthode
UVA, il est déterminé en ce sens un effort de production qui représente tous les
efforts directs et indirects de production nécessaires à la fabrication. Il est
dénommé article de base ou article UVA1.

1
François-Xavier SIMON et Nicolas BERLAND, le contrôle de gestion en mouvement, Paris, Ed Eyrolles,
2010, page 19;

23
3.4.1. La mise en œuvre de la méthode
 Le calcul des taux de poste : La méthode UVA détermine la
consommation de charges de chaque poste de travail dans ses conditions
habituelles d'exploitation. Le poste de travail est utilisé dans des
conditions technico-économiques parfaitement définies et dont, par
conséquent, les ressources directement consommées par unité d'œuvre
sont parfaitement définies.
 Le calcul des indices des postes UVA : Pour chaque poste, on calcule un
indice. C'est le rapport entre sa consommation de ressources et celle de
l'article de base (l'unité de valeur ajoutée). L'indice d'un poste UVA est
égal au taux de poste divisé par le taux de base.
 Le prix de revient des gammes en UVA : On calcule également la
valeur des différents processus en unités de valeur ajoutée pour
déterminer l'équivalent UVA des produits.
 Le calcul du coût de l'UVA : A chaque période, on établit le coût de
l'UVA, obtenu à partir de l'ensemble des charges de la comptabilité
financière de la période, hors matières premières et coûts spécifiques des
clients.
 Le coût des factures : On obtient le coût des ventes à un client en
ajoutant le coût des matières incorporées aux produits vendus, les
dépenses spécifiques « client » correspondantes et les coûts de la valeur
ajoutée.
4. Les coûts à base d’activités

La principale critique porte sur le subventionnement croisé entre objets de coût,

généré par la méthode des coûts complets, qui se manifeste par : Une
surestimation du coût de revient complet de certains objets de coût ou une sous-
estimation du coût de revient complet d'autres objets de coût, qui compense la
surestimation. Différentes causes expliquent ce subventionnement croisé. Il est

24
la résultante d'une allocation des charges indirectes aux objets de coût, qui ne
correspond pas au profil de leur consommation.

4.1. Les concepts et principes de l'ABC

Les systèmes de type ABC reposent sur une représentation transversale de

l'organisation, fondée sur deux mailles d’analyse : l'activité et le processus.

 Le concept d'activité : Dans le modèle ABC, une organisation est un

ensemble d'activités, regroupées au sein de processus, transversaux à
l'organisation fonctionnelle. Les charges indirectes aux objets de coût sont
regroupées par activité.
 Le concept de processus : L'entreprise est vue comme une chaîne de
valeur orientée client, composée d'un ensemble de processus inter reliés.
Un processus est souvent transversal car il regroupe assez souvent des
activités qui appartiennent à des fonctions différentes.
4.2. Le système de calcul des coûts à base d'activités (ABC)

Les principes sous-jacents au modèle ABC peuvent se résumer de la manière

suivante :

 Les activités consomment les ressources indirectes de l'organisation. On

reconstruit la traçabilité des charges indirectes à partir de l'activité.
 Les objets de coût (produit, client ...) consomment les activités de
l'organisation.
4.3. Une première évaluation du système de calcul des coûts à base
d’activités
 L’apport de l’approche à base d’activités

La connaissance des activités, de leur coût, de leur inducteur de coût et de leurs

mesures de performance rend possible une comparaison interne, voire externe,

25
entre différentes entités qui gèrent les mêmes activités afin d'identifier la
meilleure façon de les réaliser et de construire des références.

 Limite de l’approche à base d'activités

Les décideurs n'auront pas l'information pertinente nécessaire pour se déterminer

avec un découpage des coûts par activité non rattaché à la répartition des
responsabilités. Parmi les critiques techniques, l'hypothèse de linéarité des coûts
variables indivis nie des points comme les économies d'échelle

Parmi les raisons qui expliquent le peu de succès du modèle ABC dans la
pratique des entreprises sont le coût prohibitif de construction et la difficulté de
collecter des données objectives sur la base d'interviews. Face aux critiques
adressées à l'ABC, une « évolution », le Time-Driven Activity-Based Costing
(TD ABC), est proposée.

4.4. La méthode Time-Driven Activity-Based Costing (TD ABC)

Ce qui fait la particularité du TD ABC, c'est l'utilisation de temps standard,

unitaire, et sa valorisation, contrairement à l'ABC, qui se caractérise par des
répartitions (standard) de temps entre activités. En revanche, un concept
nouveau est introduit : le groupe de ressources qui est l'agrégation d'activités qui
consomment les mêmes ressources, sans nécessairement respecter le principe
d'homogénéité (des inducteurs différents peuvent déclencher les
consommations). Au lieu d'identifier les ressources que consomment les
activités, le TD ABC les impute aux groupes de ressources. Cette simplification
permet d'envisager la multiplication des activités, sans pour autant induire des
difficultés supplémentaires en termes de répartition des ressources entre les
activités. Il est cependant nécessaire d'évaluer une donnée supplémentaire : la
capacité normale (appréciée en temps) du groupe de ressources. Le rapport entre
les ressources qui consomme et sa capacité permet de valoriser les temps. Pour

26
chaque groupe, il faudra évaluer le coût de capacité par unité, unité qui sera le
plus souvent le temps travaillé1.

Le Time-Driven ABC utilise des inducteurs de durée, tels que le temps de

préparation au lieu d'indicateurs volumiques, tels que le nombre de préparations.
Au lieu de définir des activités séparées pour toutes les modalités possibles de
commandes, l'approche Time-Driven ABC estime les ressources consommées
par une simple équation de temps.

Il faut mettre à jour la méthode dès que nécessaire : lorsque le modèle change,
lorsqu'il y a ajout d'activités, lorsque les prix des ressources fournies affectent
leur coût par unité de temps ou lorsque l'amélioration de la productivité permet
d'obtenir le même résultat avec moins de temps ou de ressources.

5. Les coûts de revient partiels et l’aide à la prise de décision

5.1. Les méthodes de coûts de revient partiels
5.1.1. La méthode du coût de revient variable

Dans une optique de prise de décision à court terme, les frais fixes, ou coûts de
capacité, sont le résultat de décisions antérieures. Seuls les coûts variables sont
gérables à court terme. Le levier d'action devient la marge sur coûts variables,
ou marge brute. Sur l'horizon de temps considéré, le manager dispose de deux
leviers d'action pour améliorer le résultat de l’entreprise : augmenter la
contribution unitaire et accroître le volume des ventes.

5.1.2. Le point mort ou seuil de rentabilité (break even point)

Le point mort correspond à la quantité vendue telle que le chiffre d'affaires est
exactement égal au coût total de la production vendue ou la quantité minimale
de produits qu'il faut vendre pour couvrir l'ensemble des coûts fixes et variables
de l'organisation : Point mort = Frais fixes (FF) / Contribution unitaire (CU)

1
François-Xavier SIMON et Nicolas BERLAND, Op cit, pages 20-23;

27
5.1.3. La méthode du coût de revient direct

Une deuxième version du Direct Cost est la méthode du coût de revient direct.
La méthode permet une analyse de la contribution à la rentabilité de chaque
produit/service. Elle permet de dégager une marge sur coûts directs égale à la
différence entre le chiffre d'affaires réalisé sur le produit et la somme des coûts
variables et des coûts fixes directs du produit.

5.2. Les coûts et revenus pertinents pour la prise de décision

 L'identification des coûts pertinents pour aider à la prise de décision

Pour chaque type de décision, il importe d'identifier avec soin les coûts
pertinents qui sont souvent des coûts de revient partiels, en particulier si
l'horizon est de court terme.

 L’information Comptable pertinente dans le cas d’une réduction

d’activité

Dans ce type de décision, il s'agit des coûts et revenus évitables, c'est-à-dire

ceux qui disparaissent définitivement si l'activité est arrêtée, et qui dépendent de
l'horizon de temps pertinent « le court terme »

 Le recours à la sous-traitance

Lorsque l'organisation a le choix entre sous-traiter et réaliser elle-même une

ensemble d'activités de la chaîne de valeur, le contrôle de gestion doit identifier
les coûts et revenus pertinents aux deux options considérées :

 Si les activités, candidates à l'externalisation, étaient déjà effectuées en

interne, il importe d'identifier, d'une part, les coûts qui disparaissent de
l'organisation suite à leur arrêt et, d'autre part, les revenus et coûts
pertinents générés par les activités qui pourraient être faites à la place de

28
 celles qui sont abandonnées. Il faut comparer les coûts et revenus
pertinents en interne aux coûts d'acquisition auprès d'un sous-traitant.
 S'il s'agit d'activités nouvelles, il faut réunir l'information sur les revenus
et coûts pertinents générés par les activités en interne pour la comparer au
prix demandé par un fournisseur extérieur.
 Le choix d’un mix optimal de production

Lorsqu'une entreprise est proche de la capacité maximale de production, qu'il

existe une demande non satisfaite pour les produits/services qu'elle délivre et
qu'il est exclu d'augmenter la capacité à court terme, elle doit prendre une
décision quant au mix de production à choisir pour maximiser le résultat
d'exploitation à court terme. Outre les éléments qualitatifs, deux données
essentielles sont à prendre en considération pour aider le décideur : la
contribution unitaire de chacun des produits pour lesquels il existe une demande
non encore satisfaite et la consommation par chaque produit de la ressource rare
qui limite la capacité de production disponible. Il s'agit de classer le portefeuille
de produits/services de l'entreprise en ordre décroissant de contribution unitaire
par unité du facteur rare, qui limite la capacité de production disponible. Toutes
choses égales par ailleurs, on utilisera cette dernière d'abord pour satisfaire la
demande des produits/services, en commençant par celui qui génère la
1
contribution unitaire la plus élevée par unité de capacité de production utilisée .

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, Pages 251 ;

29
Section 3 : La gestion budgétaire

Tant que le premier outil est un outil d’aide à la maitrise et à la prise de

décisions, l’outil de la gestion budgétaire a une importance en matière de
stratégie de l’entreprise. La plus grande, difficulté pour les entreprises n'est pas
tant de définir une stratégie, mais bien de parvenir à la décliner et à l'exécuter.

1. Décliner la stratégie
1.1. Une déclinaison contingente au type de stratégie

Le choix d'une stratégie de domination par les coûts ou d'une différenciation

n'est pas neutre. Elle traduit la façon dont les entreprises alimentent ensuite leur
système de contrôle, c'est-à-dire la manière dont elles déclinent leur stratégie. Le
système de contrôle n'a alors pas le même contenu selon les cas. Ensuite, en
fonction de la nature des processus et activités de l'entreprise et de leur lien avec
la stratégie, l'entreprise doit faire des choix qui guident la déclinaison de ses
objectifs.

1.1.1. Domination par les coûts et différentiation, des déclinaisons

différentes
 Domination par les coûts et système de contrôle

Une entreprise qui choisit une stratégie de domination par les coûts cherche à
réduire ces derniers en jouant sur les économies d'échelle et d'apprentissage.
Cette recherche de l'efficience doit se faire en gardant, systématiquement un
niveau de qualité donné1. Les entreprises qui développent de telles stratégies
comptent généralement sur un système de contrôle fondé sur des normes
financières à respecter. Celles-ci ont été définies à partir de situations normales
de production. Elles évoluent dans le temps afin de prendre en compte les effets
d'apprentissage.

1
Ulrike MAYRHOFER, management stratégique, Paris, Ed Barel, 2007, page 86 ;

30
  Différentiation par le haut et système de contrôle

Une entreprise cherchant à se différencier par le haut créera une offre pour
laquelle le marché sera prêt à payer un prix plus élevé. Cette survaleur attribuée
par les consommateurs peut provenir d'un positionnement sur le luxe ou d'une
focalisation sur un marché étroit pour lequel l'entreprise a développé des
réponses à la demande des clients. Le coût de revient de production est aussi un
élément essentiel, mais, il est relativement secondaire en comparaison de la
qualité du produit ou du niveau de service rendu aux clients. Le système de
contrôle de l'entreprise est alors davantage orienté sur des indicateurs de qualité
ou de satisfaction que sur le respect des coûts. Le reporting financier n'est pas un
poste clé dans ce type d'entreprise, contrairement au cas de l'entreprise suivant
une stratégie par les coûts1.

 Différenciation par le bas et système de contrôle

Une entreprise qui se différencie par le bas cherche à épurer son offre afin de
faire baisser ses coûts. Contrairement à l'entreprise qui pratique une domination
par les coûts, elle ne recherche pas les volumes et l'expérience pour faire baisser
ces derniers. À l'instar d'un système de contrôle de gestion d'une stratégie de
différenciation par le haut, le système de contrôle de ce type d'entreprise est très
tourné vers ce qui se passe à l'extérieur de ses frontières, toujours à la recherche
de la moindre opportunité de baisse des coûts. Plus qu'ailleurs, la qualité n'est
pas un critère essentiel. Comme pour la domination par les coûts, ce type de
contrôle sera, lui aussi, très financier.

1.1.2. De la stratégie au contrôle de gestion

 De la stratégie aux objectifs

1
Alain SCHAT, Laurence GODARD et Thierry ROY, Elaboration et utilisation de l’information comptable, Paris,
Presses universitaires franc-comtoises, 2002, Page 101-102;

31
L'entreprise réalise un diagnostic stratégique de sa situation ensuite elle choisit
ou subit des FCS. L’ensemble de ces analyses permet aux organisations de se
fixer des objectifs à atteindre. Les objectifs sont déclinés sous forme de sous-
objectifs qui ne sont que des moyens pour l'atteindre.

 Des objectifs au contrôle de gestion

Les systèmes de contrôle de gestion doivent être en cohérence avec la stratégie

et les objectifs qui en découlent. Ils représentent une forme de mise en œuvre
des objectifs.

Dans le cadre de l'année, les plans stratégiques sont traduits sous forme de plans
d'action et d'objectifs annuels à atteindre. Les plans d'action ont un impact sur le
budget et les indicateurs de gestion, interprétés sous forme de tableaux de bord.
Les données budgétaires et les indicateurs apparaissent donc comme la
conséquence des choix stratégiques de l'entreprise et des actions décidées pour
les atteindre.

 Décliner les objectifs sur les processus

Dès que les managers ont identifié les objectifs de l'entreprise, ils doivent les
décliner afin de faire part de la stratégie à toute l'organisation.

La contribution des processus à l'atteinte des objectifs décrit la manière dont

chaque processus, chaque activité qui le compose et chaque personne qui
intervient va permettre de les atteindre. Donc, une déclinaison de la stratégie
dans les actions quotidiennes des opérationnels. 1

2. La construction des budgets et le système budgétaire

Le budget est l'outil central du contrôle de gestion. Il est présent dans la quasi-
totalité des organisations et constitue bien souvent le cœur de l'activité des

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, pages 259-262 ;

32
contrôleurs. Il est (ou devrait être) l'expression comptable et financière des plans
d'action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le
court terme (l'année en général) convergent vers la réalisation de plans
opérationnels ». Il est ainsi le document qui fait le lien entre les prévisions
opérationnelles et leur traduction financière.

2.1. La construction du budget

Dans la pratique, on définit un budget pour chaque fonction de l'entreprise. Il est

nécessaire de commencer sa construction par les contraintes les plus fortes (La
production dans une économie de l'offre, la trésorerie dans une entreprise
familiale et le budget de ventes dans une économie de la demande). Ce dernier
est le cas le plus courant.

Les contrôleurs de gestion initient la démarche budgétaire et sont les garants de

la procédure. Mais la construction budgétaire va impliquer le plus souvent les
managers. Ils garantissent que le budget intègre les préoccupations stratégiques
de l'entreprise, qu'il est en phase avec ses réalités opérationnelles. Les
contrôleurs fournissent le cadre budgétaire permettant de collecter les données.
Ils réunissent les données primaires et organisent les réunions budgétaires
permettant la confrontation des points de vue. Les managers fournissent les
chiffres, challengent les hypothèses budgétaires et arbitrent sur les grands choix
à réaliser.

2.2. L’articulation et la construction des budgets

Les différentes étapes de la construction des budgets opérationnels, sont1 :

Étape 1 : le budget des ventes et des coûts commerciaux

1
Claude ALAZARD et Sabine SÉPARI, Op cit, pages 307-351 ;

33
La démarche implique de faire des choix sur les quantités vendues de chaque
produit ainsi que sur les prix de vente. Si l'entreprise réalise des ventes à
l'international, cette prévision suppose de faire aussi des hypothèses sur le taux
de change. Cela implique de prendre en compte les facteurs macroéconomiques,
l'évolution de la réglementation, le comportement des concurrents et l'évolution
de la demande des consommateurs. Lors de cette étape, la place des vendeurs,
marketeurs et chefs de produit est évidemment déterminante. À partir de ce
budget des ventes, il est possible de faire celui des coûts commerciaux.

Etape 2 : Le budget de production

Dans un premier temps, il s'agit de définir le niveau de production nécessaire

compte tenu du niveau des ventes espérées et du niveau de stock désiré. Une fois
le niveau de production choisi, il est possible de préciser l'utilisation
prévisionnelle des moyens (les consommations de matières, la main-d'œuvre
productive nécessaire et le degré d'utilisation des équipements).

Le budget de production valorise le programme de production. Cette

valorisation repose sur les calculs de coût complets effectués dans la
comptabilité analytique (ou de gestion). En fonction de cela, on calcule le
budget de production. Il nécessite de connaître le montant des achats et doit
donc s'établir parallèlement au budget des approvisionnements.

Etape 3: Le budget des approvisionnements

Le programme d'approvisionnement, qui résulte du programme de production,

définit les quantités à commander et les dates de commande. Plusieurs
paramètres déterminent les choix réalisés en la matière (Le coût de passation de
commande, le coût de stockage et le coût de la rupture de stock).

Etape 4 : Les budgets des centres de coût discrétionnaire

34
On appelle centre de coût discrétionnaire un centre de responsabilité dont le
niveau de dépense n'a pas de rapport direct avec le niveau d'activité. Cela
concerne essentiellement l'administration (siège, direction générale, direction
financière, service des ressources humaines ...) et la recherche et
développement.

Étape 5 : le budget de trésorerie

Le budget de trésorerie recense les encaissements et les décaissements relatifs à

l'exploitation et aux investissements. Il est ainsi nécessaire de connaître les
délais et dates de paiement pour les divers produits et charges pour l'établir.

Étape 6 : le compte de résultat et le bilan prévisionnel

Les différents budgets réalisés permettent de construire un bilan et un compte de

résultat prévisionnels. Le compte de résultat est la synthèse des produits et des
charges mis en évidence dans les différents budgets. Il permet de mesurer la
performance de l'entreprise sur une année donnée.

2.3. Les budgets d’investissements

Les budgets d'investissement résultent du processus budgétaire d'ensemble, mais

s'intègrent aussi dans une logique stratégique plus vaste, qui va du plan
stratégique à long terme à une sélection des projets pris individuellement, selon
des critères financiers et non financiers.

3. Le contrôle budgétaire et l'analyse des écarts

Le contrôle budgétaire est une composante importante du système budgétaire.

Une comparaison entre la situation réalisée et la situation budgétée est ainsi

indispensable au management des différents échelons de l'entreprise pour
évaluer périodiquement la réalisation de leurs objectifs annuels. Une
méthodologie d'analyse des écarts a été élaborée pour assurer cette comparaison

35
régulière. Les écarts mis en évidence seront interprétés tant du point de vue de
leur matérialité que du sens qu'on peut leur donner. Le contrôle budgétaire et
l'analyse des écarts s'inscrivent dans un processus complexe dont le cycle
démarre lors de l'établissement du budget d'une année et se termine par
l'établissement du budget de l'année suivante. 1

3.1. Rôle du contrôle budgétaire et définitions

3.1.1. Le contrôle budgétaire et les logiques du contrôle opérationnel

Le contrôle budgétaire est un processus de comparaison et d'interprétation des

résultats réalisés par rapport aux prévisions chiffrées du budget, à différents
niveaux de l'organisation.

Le contrôle budgétaire ne peut remplir ses rôles correctement que si la

responsabilité de chaque écart, mesuré entre les résultats réalisés et les
prévisions budgétaires, peut être attribuée à un manager, détenteur d'une certaine
autorité sur un ensemble de ressources qui varie en fonction du type de centre de
responsabilité.

 Le concept d'écart

Un écart se définit comme la différence entre des données réalisées et des

données budgétées, exprimées sous forme monétaire ou non monétaire. La
signification de cette différence mathématique n'est pas la même selon que
l'écart est relatif à des revenus, à des charges, voire à des marges.

 Le budget flexible

Le budget flexible est un outil d'analyse particulièrement utile qui contribue à

l'interprétation adéquate des écarts constatés. Il s'agit d'un retraitement du budget
initial en fonction de ce niveau réel d'activité. Il est déterminé par la
multiplication des valeurs budgétées unitaires par le niveau d'activité.

1
Nicolas BERLAND et Yves De RONGE, Op cit, pages 298-320 ;

36
3.2. Méthodologie d'analyse des écarts
3.2.1. L'analyse comparative du résultat d'exploitation

Parmi les mesures de la performance, d’une entreprise, le résultat d’exploitation.

L’analyse de l’écart sur ce dernier est importante. Pour retirer plus
d’informations sur un écart sur le résultat l’analyse passe et se concentre sur le
chiffre d’affaire et sur les coûts.

 Les écarts sur chiffre d'affaires

Le chiffre d'affaires découle a priori de la valeur de deux paramètres en

particulier : le prix de vente P(V) et les quantités vendues Q(V).

L’écart sur chiffre :

∆CA= ∑ 𝑖 {[Pr(V 𝑖) x Yr(V𝑖) x Vr] − [Pb(V 𝑖) x Yb(V 𝑖) x Vb]}

Pr: Prix de vente réel

V 𝑖 : Vente de produit 𝑖

Y𝑖 : proportion de la quantité venue du produit 𝑖 par rapport aux ventes tatales.

Y𝑖 = V 𝑖/∑ 𝑖 V 𝑖

 L’écart sur prix :

∆P= 𝑉𝑟 x [Pr(V ) − Pb(V)]

 L’écart sur quantité :

∆Q= [V𝑟 − Vb] x ∑ 𝑖 {[Pr(V 𝑖) x Yb(V𝑖)}

 Les écarts sur coûts

∆Coût = [CR(V) r x V r] - [CR(V) s x Vs]

3.3. L’interprétation des écarts

37
Lorsque l'on fait face à un écart entre les montants réalisé et budgété, il est
nécessaire d'estimer en premier lieu sa matérialité. Pour ce faire, il s'agit d'une
part d'être conscient que la grandeur absolue d'un écart ne détermine pas son
importance. En effet, certains petits écarts peuvent fortement influencer le
résultat d'une organisation, alors que l'impact de grands écarts peut être infime.
D'autre part, la signification d'un écart s'évalue en fonction de la connaissance
des processus de l'organisation. L'interprétation doit également tenir compte des
interdépendances existant entre les différentes activités qui composent un
processus.

L'utilisation des informations tirées du contrôle budgétaire est en réalité

fortement contingente à l'incertitude organisationnelle.

3.3.1. L’incertitude des écarts

Le système budgétaire est censé représenter la déclinaison de la stratégie de

l'organisation. À partir du moment où la réalisation de cette stratégie est soumise
à l'incertitude, tout le système budgétaire en souffre également.

Les incertitudes stratégiques façonnent le système de contrôle budgétaire et,

ainsi, le type d'interprétation que l'on peut donner à un écart. En effet, imaginons
que les dirigeants d'une organisation apprennent l'installation d'un nouveau
concurrent sur leur marché. Cet élément imprévu aura probablement comme
conséquence une diminution des quantités vendues, qui va se traduire par un
écart défavorable sur le chiffre d'affaires.

38
Section 4 : Les indicateurs de performance

Les managers utilisent l’outil de de la gestion budgétaire pour décliner la

stratégie et pour piloter les activités de l’entreprise. Les indicateurs de
performance sont plus pertinents en matière de pilotage de la performance.

1. Les systèmes de mesure de la performance financière

Piloter la performance de l'entreprise grâce au contrôle de gestion nécessite tout

d'abord de mesurer la performance financière.

1.1. Mesurer la performance financière avec des résultats comptables

Le contrôle de gestion utilise les mêmes indicateurs de mesure de la

performance financière que la comptabilité. Mais contrairement à la
comptabilité et à la finance d'entreprise, qui travaillent le plus souvent sur des
indicateurs normalisés, il ne suit pas de normes externes. Souvent, l'entreprise
développe des normes pour ses propres reporting, ce qui peut conduire à
constater des écarts entre plusieurs concepts en apparence similaires.

La performance financière repose sur des conventions qui conduisent à effectuer

des choix qui ne sont pas neutres sur les résultats de l'entreprise. Ces
conventions sont des habitudes ancrées dans les pratiques et parfois
contestables. Ainsi, il n'est pas toujours aisé de déterminer si une dépense est
une charge ou un investissement. En fonction de ses objectifs stratégiques, une
entreprise peut adopter des normes internes traduisant des conventions
différentes des normes comptables.

1.2. Le taux de rentabilité ou ROI (Return On Investments)

Outre le fait qu'il soit incertain, le résultat comptable ne dit rien sur l'effort
relatif que l'entreprise a produit pour le générer. Elle doit le ramener, pour le

39
rendre pertinent, aux moyens mis en œuvre afin de calculer un taux de
rentabilité, ou ROI. ROI : Profit/Actifs nets

C'est un résultat divisé par des actifs (Soit les immobilisations nettes soit les
immobilisations nettes augmentées du besoin en fonds de roulement.

Le calcul d'un ROI présente également une difficulté originale. Prendre les actifs
nets pour les mettre au dénominateur revient, toutes choses égales par ailleurs, à
voir la rentabilité des investissements les plus anciens augmenter avec le temps
alors qu'aucun changement économique ne justifie une telle évolution.

Au-delà des problèmes de calcul, l'interprétation du ROI nécessite un certain

nombre de précautions :

 Le ROI est un indicateur de long terme. Il faut s'en servir dans une
perspective pluriannuelle. En le considérant comme un indicateur de court
terme (par exemple l'année), on risque fort de subir des effets pervers ;
 Le ROI ne permet pas de comparer plusieurs sites ou plusieurs segments
d'activité. 1
1.3. La création de valeur et l’EVA

Le résultat comptable ne correspond forcément au bénéfice attendu. Il faut

rendre le bénéfice comparable à une base de rémunération normale, avec un
indicateur reflétant mieux la création de la valeur. 2

L’EVA (Economic Value Added), est un indicateur de création de richesse, il est

calculé selon la formule :

EVA= NOPAT – K x CE

1
Françoise GIRAUD, Olivier SAULPIC, Gérard NAULLEAU, Marie-Hélène DELMOND et Pierre-Laurent
BESCOS, Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance, Paris, Ed GUALINO, 2004, page 77-78 ;
2
Hélène Löning, Véronique Malleret, Jérôme Méric, Yvon Pesqueux, Ève Chiapello, Daniel Michel et
AndreùSolé, Le contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, Paris, Ed DUNOD, 2008, pages 27-30 ;
40
Ou :

NOPAT : le profit opérationnel après impôt ;

K : le coût moyen pondéré du capital ;

CE : capitaux employés.

2. Les systèmes de mesure de la performance non financière

La déclinaison de la stratégie par le budget est essentiellement financière. Il est

souvent nécessaire d'avoir une déclinaison non financière de la performance.

2.1. La déclinaison du Return On Investment (ROI)

 Le ROI expliqué par la marge et la rotation de l'actif

Le ROI peut être décomposé en un taux de marge et taux un taux de rotation de

l’actif.

ROI= Profit / Actifs= Profit/ CA x CA/Actifs.

Le taux de marge ou le résultat de l’activité commerciale de l’entreprise indique

combien cette dernière a générée de profit pour chaque unité monétaire vendue.
Ca ratio donne une idée de son avantage concurrentiel sur le marché.

Le taux de rotation de l’actif ou le résultat de l’activité industrielle de

l’entreprise est un indicateur montrant comment cette dernière utilise son capital
et notamment la vitesse à laquelle elle le fait tourner.

La déclinaison du ROI se poursuit en considérant séparément le taux de marge

et le taux de rotation de l'actif. Il s'agit alors d'identifier les indicateurs
permettant d'agir sur ces ratios. Par exemple, le taux de marge dépend du profit
et du chiffre d'affaires. Les délais de livraison et la qualité des produits livrés ont
un effet sur ce dernier. On crée ainsi un lien entre l'objectif final de l'entreprise,
l'amélioration de sa rentabilité, et les opérations de terrain. Les indicateurs

41
physiques présentent l'avantage d'être mieux compris par ceux, nombreux, qui
n'ont pas de culture ou de formation financière. À la place, des relations de
causes à effets apparaissent, dont la nature est plus incertaine. Les managers et
les contrôleurs doivent émettre l'hypothèse que telle ou telle variable agit sur
telle autre.

2.2. Les indicateurs non financiers de la performance opérationnelle

2.2.1. La nature des indicateurs non financiers

Les managers comptent aussi sur des indicateurs non financiers mesurant la
satisfaction des clients, le bon déroulement des opérations, la performance du
personnel, l'intégration dans la communauté et la préservation de
l'environnement, ou encore le degré plus ou moins innovant de l'entreprise.
D'autres dimensions pourraient être ajoutées à celles-ci en fonction des besoins
de l'entreprise.

On examine les deux principales catégories d'indicateurs non financiers : la

qualité de la réponse aux demandes des clients et, de manière plus générale, la
qualité et la performance RH (ressources humaines).

2.2.2. Les mesures de la qualité des prestations clients

Comment mesurer la qualité de la prestation fournie aux clients ? La mesure de

la satisfaction clients peut dépendre de mesures sur l'état d'esprit des clients
aussi bien que de mesures sur la qualité des prestations fournies ou de la
comparaison par rapport aux concurrents.

 La mesure de la satisfaction des clients : La première façon de mesurer

la satisfaction des clients est de leur faire remplir un questionnaire de
satisfaction. L'évaluation est alors subjective et dépend de l'hétérogénéité
du public concerné, du fait que chacun n'attribue pas, sur une échelle

42
 allant de 1 (très insatisfait) à 5 (très satisfait) la même valeur. La mesure
ne porte dans ces cas que sur des perceptions très subjectives. 1

Il existe différents types de questionnaires : Questionnaires de satisfaction dans

le cadre d'enquêtes ponctuelles sur le lieu de consommation, à la fin de la
prestation ou à froid lors d'enquêtes par téléphone.

La satisfaction peut aussi être mesurée par les plaintes reçues formellement.
Comme peut également être mesurée par les retours marchandises de clients qui
ne s'estiment pas satisfaits et choisissent de se faire rembourser. Enfin, les
retards de paiement ou la perte de clients fidèles (ce qui nécessite encore une
fois un système pour tracer les clients, d'où l'apparition de système de
fidélisation par point dans de nombreuses entreprises ces dernières années).

La mesure de la satisfaction du client par rapport à une norme de qualité

Dans ce second cas, l'entreprise cherche à garantir un niveau de qualité «

objective » sur la prestation, indépendamment de ce qu'en pense le client. Cette
seconde façon de mesurer la satisfaction des clients est toutefois plus objective.
La mesure porte alors sur la qualité des prestations fournies ou la conformité du
produit à une norme. Cette dernière peut être interne à l'organisation ou avoir été
définie par rapport aux concurrents.

La mesure de la qualité du produit ou de la prestation est tout aussi difficile à

obtenir. Il ne s'agit plus alors d'avoir l'opinion du client, mais de savoir si ce qui
lui avait été promis lui a effectivement été fourni. La qualité peut se mesurer de
façon plus ou moins objective. 2

2.2.3. La mesure de la performance ressources humaines (RH)

1
Jean-Michel MOUTOT et Manuel LANGE, Mesurer la performance de la fonction commerciale, Ed
d’organisation, Paris, 2008, page 56 ;
2
Farouk Hémici et Christophe Hénot, Contrôle de gestion, Paris, Editions Bréal, 2007, page 157 ;
43
Plusieurs raisons rendent en outre la variable RH difficile à piloter. Les
dimensions de cette ressource sont hautement immatérielles, donc difficiles à
représenter et, a fortiori, à mesurer et elles ne se laissent donc pas manipuler
facilement. 1

La mesure des processus RH

La performance RH de l'entreprise est déjà celle de la fonction RH. Différents

processus sont animés par cette fonction. Cela va du recrutement, de
l'administration de la paye au licenciement, en passant par de multiples autres
tâches (négociation salariale, administration des œuvres sociales, veille
réglementaire ...).Toutes ces activités ne sont toutefois pas identiques en termes
de mesure de la performance. La performance de la paye est assez simple à
mesurer puisqu'elle dépendra du nombre de réclamations justifiées, de
corrections devant être apportées, cela peut conduire les entreprises à sous-
traiter cette activité dans la mesure où les critères de performance sont assez
faciles à suivre. D'autres activités sont plus difficiles à mettre en œuvre, le
processus de recrutement qui est assez stable, il est caractérisé par une
subjectivité forte et les résultats sont incertains. Il est possible de suivre le bon
déroulement des étapes de recrutement en se posant les questions suivantes :

 Combien de candidatures ont été reçues ?

 À quel rythme a-t-on répondu à ces courriers ?
 Combien on fait l'objet d'un entretien ? Deux ou plusieurs entretiens ont-
ils été nécessaires ? Etc. 2

La mesure de la mise sous tension de la variable RH

Performance et masse salariale

1
Jean-Yves Le LOUARN, Les tableaux de bord Ressources humaines: Le pilotage de la fonction RH, Paris, Ed
Wolters Kluwer France, 2008, page 46
2
Ibid, page 55 ;
44
La masse salariale est l'une des dimensions clés pour l'entreprise. Il s'agit d'en
maîtriser les coûts en mettant les bons collaborateurs aux bons endroits, en
nombre juste suffisant, avec une division du travail permettant l'efficience
maximale.

L'évolution de la masse salariale dépend de plusieurs paramètres. Il appartient

aux responsables RH de les identifier clairement afin de comprendre dans le
détail l'évolution des coûts, des effectifs, mais aussi leur structure par âge, les
rémunérations, la période des augmentations (début ou fin d’année) et ses effets
sur l’exercice.

Il s'agit également de s'assurer de l'équité externe et interne des rémunérations

versées par rapport aux qualifications.

Les conditions de travail et le climat social

Le pilotage de la ressource humaine nécessite de mettre sous tension d'autres

variables, plus qualitatives. Les salariés sont notamment sensibles aux
conditions de travail et au climat social qui règne dans l'entreprise.

Les conditions de travail vont s'appréhender avec des ratios très simples de type
nombre de m2 par personne ou le nombre de fois où une personne aura eu accès
à la formation. De même, il est possible de mettre en œuvre des actions
spécifiques pour améliorer les conditions de travail, comme des entretiens
annuels d'évaluation qui sont alors des moments d'échange et de remontée
d'information ou, plus anecdotiques, des actions liées aux œuvres sociales de
l'entreprise (animations collectives, actions du comité d'entreprise et montant qui
lui est versé). On peut penser qu'un mauvais climat social se traduira par une

45
moindre implication dans le travail et donc une baisse de performance pour
l'entreprise. 1

C'est en tant qu'employeur responsable que l'entreprise est alors jugée et elle doit
mettre en place de nouvelles métriques de pilotage qui dépassent ces besoins
immédiats de performance.

3. Le reporting et le pilotage de la performance grâce aux tableaux de bord

3.1. Un outil de pilotage des activités de l’organisation
3.1.1. Définition2

Le tableau de bord peut se définir comme le regroupement d'un ensemble

d'informations synthétiques considérées comme essentielles à la prise de
décision des managers, c'est-à-dire, à la mise en place d'actions correctives.

Trois caractéristiques définissent les tableaux de bord :

 La réactivité apportée par l'outil dans le processus de décision.

 La possibilité offerte au manager d'élargir sa vision de la performance :
liens de causalité existants entre résultats financiers et leviers d'action.
 La livraison d'informations synthétiques aux managers des centres de
responsabilité.
3.1.2. Les rôles d’un tableau de bord
 Piloter les actions entreprises par l'organisation afin de limiter les risques
de dérive. Traditionnellement, un tableau de bord se compose de données,
objectifs, réalisations et d’écarts.
 Favoriser l'échange entre les différents responsables sur les niveaux de
performance attendus et réalisés :

1
Joëlle IMBERT, Les tableaux de bord RH: construire, mettre en œuvre et évaluer le système de pilotage, Paris,
Editions Eyrolles, 2007, page 47 ;
2
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Op cit, page 416 ;
46
  Sur un plan humain, Il favorise les échanges sur la performance de
l'organisation et sur la façon dont les acteurs s'inscrivent dans la
stratégie suivie ;
 Sur un plan organisationnel, Le tableau de bord permet d'améliorer
les relations entre les différents centres de responsabilité de
l'organisation. 1
3.2. Les enjeux de l'implantation d'un système de tableaux de bord
3.2.1. Les trois niveaux de tableau de bord
 Le tableau de bord stratégique

Ce tableau de bord est dédié aux membres de la direction générale. Il se donne

comme objectif, à partir d'un nombre limité de données, de juger de la mise en
place de la stratégie. L'horizon retenu est donc le moyen ou le long terme.
L'outil présente une synthèse des informations contenues au sein des tableaux de
bord des échelons hiérarchiques inférieurs. Historiquement, l'information
financière y occupe une place prépondérante.

 Le tableau de bord de gestion

Le tableau de bord de gestion regroupe des informations nécessaires au pilotage

des activités. En général, il se focalise sur le court terme. L'objectif est ici de
proposer aux différents responsables de l'entreprise des données actualisées
régulièrement, qui permettent une réactivité suffisante pour modifier ou
anticiper une action.

 Le tableau de bord opérationnel

Ce tableau de bord est destiné aux opérationnels (ouvriers, comptables,

commerciaux ...), qui ont pour mission de gérer l'activité quotidienne de
l'entreprise. Il doit donc être très réactif afin de permettre à ses utilisateurs

1
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Op cit, page 417 ;
47
d'adapter leurs comportements, mais aussi de comprendre comment leurs actions
individuelles s'inscrivent dans la performance de l'organisation.

Ces tableaux de bord se complètent en répondant à des acteurs qui ont des
positions hiérarchiques distinctes et donc des besoins informationnels
différents1.

3.2.2. Le processus de construction

La méthode OVAR (objectif, variable d'actions, responsabilité) est une

démarche de création des tableaux de bord. Elle ambitionne de contrôler le
déploiement de la stratégie au sein de l'organisation en tentant de mettre en
adéquation la stratégie et les plans d'action avec les différents niveaux
hiérarchiques. Cette méthode propose une démarche de construction en trois
étapes- :

 Définir les objectifs. Il s'agit de revenir sur les missions confiées à un

responsable de centre pour ensuite définir les principaux objectifs sur
lesquels sa performance sera jugée (indicateurs de coût, de chiffre d'affaires
et de contribution aux résultats).
 Déterminer des variables d'action. Il s'agit d'identifier les facteurs qui
influent sur la performance des responsables. Cette seconde étape se traduit
par la sélection d'indicateurs permettant d'appréhender les composants de la
performance.
 Définir des responsabilités pour chaque variable d'action et donc pour
chaque indicateur. L'objectif est de responsabiliser les managers sur leurs
objectifs et donc sur leurs performances. 2
3.2.3. Le contenu du tableau de bord (les indicateurs) :

1
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Op cit, page 420 ;
2
Yves DE RONGE et Karine CERRADA, Contrôle de gestion, Paris, Pearson Education, 2012, page 255 ;

48
Un indicateur est une information chiffrée représentée sous des formes et des
unités variées et dont l'utilisation doit aider à la prise de décision. Pour atteindre
cet objectif, un indicateur doit posséder un certain nombre de qualités :
Quantifiable, pertinent, objectif, fidèle, simple et compréhensible, sensible et
fiable. L’indicateur peut être de suivi ou de contrôle, de reporting ou de pilotage
aide à l'autocontrôle.

La nature de l’indicateur :

Contrairement à la majorité des outils utilisés en contrôle de gestion, les

tableaux de bord combinent des indicateurs financiers et non financiers.
L'indicateur peut être ciblé et donc chercher à mesurer une composante précise
de la performance ou, à l'inverse, être global donc tenter d'en appréhender de
manière synthétique les différentes composantes. 1

3.3. Le Balanced Scorecard (une nouvelle forme de tableau de bord)

D'après Kaplan et Norton, ce tableau de bord est essentiellement un moyen de

clarifier la stratégie, d'adopter un nouveau regard sur la performance globale de
l'organisation et de perfectionner la communication interne.2

Une clarification de la stratégie

Il permet de clarifier la stratégie déployée par l'organisation pour l'ensemble de

ses membres, déployer la stratégie au sein des différents niveaux hiérarchiques à
l'aide d'indicateurs reflétant les performances attendues des acteurs et
coordonner les objectifs locaux des managers avec les objectifs stratégiques de
l'organisation.

Une nouvelle vision de la performance

1
Claude JEANRENAUD, L'utilisation des indicateurs de performance dans les services publics locaux, Ed
Council of Europe, 1 janvier 1997, Strasbourg, page 9 ;
2
Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Op cit, page 426 ;
49
Une performance n'est pas restreinte à des mesures financières, elle intègre des
données plus qualitatives, non financières, comme la satisfaction des clients, qui,
à long terme, peuvent engendrer l'amélioration des performances financières.
Des mesures de performance issues de l'environnement pour mieux analyser la
situation de l'organisation. Le Balanced Scorecard (BSC) propose un système de
mesure de la performance réactif, qui se traduit par la présence d'indicateurs de
résultat mais aussi de pilotage.

Une amélioration de la communication

L'architecture du BSC est aussi un moyen d'améliorer la communication. Les

performances constatées sont l'occasion d'échanger, de communiquer pour
comprendre la situation de chacun et envisager de nouveaux plans d'action.

3.3.1. Le contenu du Balanced Scorecard

Quatre questions permettent d'appréhender la performance globale d'une

organisation :

 Qu'apporte l'entreprise aux actionnaires ? l'axe financier de la

performance
 Qu'apporte l'entreprise à ses clients ? Axe de la satisfaction des clients.
 Comment l'entreprise se structure-t-elle pour répondre aux attentes de ses
actionnaires et de ses clients ? Enjeux internes de la performance.
 Comment l'entreprise innove-t-elle ? souvent associée à l'axe ressources
humaines.
3.3.2. Les intérêts et les limites du Balanced Scorecard

L'architecture de ce tableau de bord repose sur les liens de causalité entre les
différentes composantes de la performance. Or, il semble que ces liens ne soient
pas automatiques. Il est parfois difficile de gérer simultanément l'ensemble des
indicateurs choisis pour évaluer la performance « objectifs contradictoires ».

50
L'organisation peut donc être dans l'incapacité de maximiser simultanément
l'ensemble des indicateurs du tableau de bord.

La multiplication des mesures peut nuire à l'identification des valeurs

primordiales. Le travail de priorisation, nécessaire à l'ensemble des outils de
gestion composés de nombreux indicateurs, s'avère parfois délicat. Les
managers devront donc arbitrer et hiérarchiser entre différents objectifs
stratégiques prioritaires.

51
Conclusion du chapitre

Les outils de contrôle de gestion sont utilisés selon les caractéristiques de

l’entreprise. Plusieurs critères décident en la matière notamment
l’environnement où les outils sont vus leur développement en répondant à
tels critères.

Dans le chapitre suivant on va étudier les caractéristiques d’une

entreprise, les outils de contrôle de gestion utilisés et les perspectives de
la fonction dans cette entreprise.
 Chapitre deux :

Cas de SAMHA Home Appliance

Introduction du chapitre

L’étude de cas de ce mémoire concerne une entreprise industrielle

exerçant dans le secteur de l’électroménager et de l’électronique, il s’agit
de SAMHA Home Appliance SPA. Avant d’examiner le processus de
contrôle de gestion au sein de SAMHA il faut passer par sa société mère,
là il s’agit d’un grand groupe privé algérien, c’est le groupe Cevital.

Ce chapitre est composé de quatre sections, la première concerne

l’historique et l’analyse stratégique de la société, le deuxième étudie le
sous-processus d’élaboration du budget, ensuite le processus de suivi
budgétaire et la quatrième section concerne les perspective de la fonction
du contrôle de gestion dans la société.
Section 1 : Présentation de SAMHA

1. Historique de SAMHA et du groupe Cevital :

Avant de parler de la filiale, il n’est pas inutile de faire le passage sur le groupe
Cevital.

1.1. Le Groupe Cevital :

Le Groupe Cevital est créé officiellement en 2007, présent dans 10 métiers avec
plus de 20 filiales dont la première a été créée en 1997 (Hyundai Motors
Algérie), il est regroupé sur 4 pôles d’activités (Agro-industrie, Automotive et
Services, Industrie et Distribution) il compte plus de 12 000 collaborateurs.1

La clé principale de succès de Cevital tient à une politique constante de

réinvestissement des résultats. Dans la conception des projets du groupe, le
premier souci est d’atteindre une taille critique pour être en mesure de faire face
au marché national et éventuellement d’exporter comme il a réussi dans l’agro-
industrie et l’industrie du verre plat. Le groupe misait sur les meilleures
technologies et appuie sur une ressource humaine qualifiée, compétente et
motivée. Le groupe a fixé un objectif auquel il travail actuellement, c’est le
projet de "Corporate University" pour pouvoir doter le groupe d’une institution
qui lui permettra de lui apporter les compléments de formation nécessaires aux
différentes compétences, et de se servir de centre de rayonnement des valeurs de
l’entreprise. Toutes les filiales du groupe seront bénéficié, parmi eux SAMHA
qui est notre cas qu’on va étudier dans cette section.

1.2. SAMHA :

SAMHA est une filiale à 100 % du groupe Cevital au capital de 5 milliard de

dinar, elle a été créée en 2006 par un partenariat entre le groupe Cevital et
SAMSUNG. SAMSUNG est un groupe coréen fondé en 1938, il est engagé dans
1
www.cevital.com, janvier 2013 ;

55
l’électronique et l’électroménager par sa filiale Samsung Electronics qui a été
créée dans les années soixante. C’est un leader mondial et une marque d’une
grande notoriété qui détrône beaucoup de label à travers le monde. La firme
adopte un modèle de partenariat très intéressant avec le groupe Cevital qui
comprend :

 Le transfert de technologie ;
 La fourniture des équipements de production et des chaines de montages ;
 L’assistance technique au démarrage et durant l’exploitation ;
 La formation continue sur les nouvelles techniques et technologies ;
 La formation du Service Après-Vente (SAV) ;
 La fourniture des outils de gestion de la maintenance ;
 L’assistance marketing ; et
 La fourniture des pièces et composants non intégrés.

Au début de sa création, l’activité de SAMHA était la commercialisation des

produits SAMSUNG importés, jusqu’à 2009 où la société a lancé son usine de
fabrication et de montage des produits SAMSUNG au fur et à mesure jusqu’à la
maîtrise totale du processus de production.

1.3. Usine de SAMHA à Sétif :

L’activité de SAMHA était centrée sur deux axes fondamentaux, à savoir le

volet commercial (la création et le développement du réseau de distribution sur
le territoire national) et le volet industriel (la réalisation et le développement
d’un complexe industriel).

L’usine de SAMHA est la cinquième de fabrication SAMSUNG au monde. Il

entre dans une perspective de diversification que Cevital a envisagé de varier ses
investissements en planifiant de nouveaux projets à haute valeur ajoutée. Le
créneau de l’électroménager est un créneau d’avenir. La demande est croissante

56
et il serait préférable d’investir sur place au lieu de rester dépendant des
importations qui sont de valeur ajoutée très minime en termes d’emploi. Au plus
du recrutement direct, SAMHA a créé des milliers d’emplois indirects dans les
activités de sous-traitance telles le transport, le gardiennage, l’emballage (les
cartons -packing-), les produits chimiques et d’autres.

Opérationnel depuis 2009, la construction du complexe de SAMHA est faite par

une filiale BTP du Groupe Cevital. Les travaux ont duré une année de septembre
2008 pour un début d’exploitation en novembre 2009.

Sétif est choisie pour des facilités foncières accordées dans cette wilaya. Sur 9,4
hectares accordés 4,5 bâti. Le complexe est constitué de 3 bâtiments dont un
pour l’administration. Le deuxième bâti est réservé aux trois unités de
production des Réfrigérateurs, machines à laver et climatiseurs, le troisième bâti
est celui des unités CTV1 et l’injection plastique/ polyester. Cette dernière
s’occupe des activités d’injection plastique et polyester pour la production de
toutes les composantes en plastique de tous les produits SAMHA, des
emballages en plastique et du polyester pour la protection des produits fabriqués.
Les produits du complexe et ceux importés sont présentés dans l’élément
suivant.

1.4. Les produits de SAMHA2 :

Les produits de SAMHA sont nombreux, regroupés en 9 séries de produits

classés comme le montre le tableau suivant :

Tableau N° 1 : les produits de SAMHA

Série de produit Nombre de modèles
LED (en 4 modèles), LCD (en 5 modèles),
Téléviseurs (CTV)
PDP (en 3 modèles) et CRT (un seul modèle).

1
ColorTelevision : télévision en couleur
2
en 2012 ;

57
Réfrigérateurs (REF) En 18 modèles
Machine A Laver (WM1) En 9 modèles, plastiques et métalliques
Climatiseurs (AC2) Disponibles en 17 modèles
Aspirateurs (ASP) 4 modèles
Micro-Ondes 6 modèles
DVD Un seul modèle
Audio 3 modèles
Cuisinières 2 modèles
Source : élaboré par nos soins à partir du budget 2012

Selon le critère de production (ou montage locale) et l’importation, les produits

de SAMHA peuvent être distingués en deux types :

 Les produits en CKD ou Complet Knock Down3 : un CKD est un « lot »

contenant l'ensemble des composantes nécessaires à l'assemblage d'un
produit. Ce lot peut être complété sur place par des composantes produites
localement (75% des composantes pour les machines à laver), que l'on
nomme « intégration locale ». Ce sont les sorties d’une série de traitement
et d’assemblage dans les unités de SAMHA ;
 Les produits en CBU, Complet Built up Unit4 : ce sont les produits
importés et commercialisés en l’état.

La société dans sa démarche de développement vise à augmenter le taux

d’intégration des composantes actuellement importées. Pour la fabrication d’un
téléviseur, mise à part les « dalles » qui sont importées, tout le reste est fabriqué
localement, y compris le montage de la carte mère dont une ligne a été achetée
des Etats Unis. C’est un objectif parmi d’autres que SAMHA compte de les
réaliser dans le moyen et le court terme.
1
Washing Machine
2
Air Conditionner
3
http://fr.wikipedia.org, Janvier 2013 ;
4
Op cit.

58
2. L’analyse stratégique de l’activité :

Après un petit passage sur l’activité de SAMHA et du groupe Cevital et avant

d’aborder le processus budgétaire, il faut passer par les préalables à l’exercice
d’une activité notamment et la fixation des objectifs à moyen et à court terme et
l’organisation.

2.1. Métier de SAMHA :

Fabriquer et commercialiser des produits électrodomestiques et électroniques de

marque SAMSUNG.

2.2. Vision :
 Maintenir la position de leader sur la marché national ;
 Aller à l’export.
2.3. Environnement socio-économique :
 Population à plus de 37 million habitant, dont environ 65% entre 20 et 30
ans ;
 Nombre de mariages et logements supérieur à 25000/an ;
 Généralisation de l’utilisation des climatiseurs ;
 Probabilité de réintroduction du crédit à la consommation pour la
production nationale.

Tableau N° 2 : Le marché de l’électroménager et de l’électronique en Algérie (En milliard de

dinar)
Année 2009 2010 2011 2012
CA1 35.9 41.2 44.6 44.7
Source : Documents interne de l’entreprise
2.4. Les types des concurrents de SAMHA :
 Les challenger : classé au même rang ;

1
CA : Chiffre d’Affaire

59
  Les suiveurs : qui se caractérisent par une source d’approvisionnement en
Chine, et un réseau de distribution basé sur les grossistes ;
 Les nicheurs et les importateurs de produits finis de toutes gammes: ils
ont une stratégie qui cible les consommations des particuliers, comme les
ménages à moyen et faible revenu.

Le secteur d’activité de SAMHA est caractérisé par une pression des

technologies (création de nouveaux produits et amélioration des performances
des produits).

Les points du niveau concurrentiel sont :

 La notoriété de marque SAMSUNG et du Groupe Cevital ;

 Le réseau de distribution exclusif de distributeurs et magasins franchisés ;
 Des prix uniformes ;
 Un Service Après-Vente très étoffé.
2.5. Indicateurs de performance :

Les principaux indicateurs dont SAMHA fait le suivi sont :

 Le Chiffre d’Affaire CA (Globale, par série de produit, etc.) ;

 Le Résultat Net (RN), le RN/CA ;
 Les Coûts de production, les Coûts Fixes ;
 Le Besoin en Fonds de Roulement (BFR) et le BFR en jours.
2.6. Les objectifs :

Les objectifs quantitatifs, constituants le début du processus budgétaire, fixés

par SAMHA sont généralement sur :

 Le taux de croissance ;
 Le volume des ventes (par série de produit et par part de marché).

Quant aux objectifs qualitatifs, on prend des exemples sur quatre niveaux :

60
Les ressources humaines :

 Fixation d’un programme de formation régulier pour l’amélioration des

compétences ;
 Organisation d’une nouvelle structure chargée des exportations.

Les prestations :

 La mise en place du focus client : enquêtes, sondage et rencontres.

Le niveau opérationnel :

 Amélioration de l’ensemble des processus ;

 Identification et élimination des dysfonctionnements et des coûts cachés.

Le niveau concurrentiel :

 Communication sans relâche sur la marque et le produit ;

 Perfectionnement de la gestion du réseau.
2.7. Stratégie et plan d’actions stratégiques :
 Différenciation en offrant de nouveaux services et des produits de
technologie « up date », notamment la partie Audiovisuel ;
 Compléter la gamme des produits électrodomestique ;
 Fixer une stratégie prix : avec une marge nette donnée (évaluer par
rapport aux prix des concurrents).

Le mode opératoire : chasse aux surcoûts, un Supply Chain Management

performant et un Service Après-Vente de proximité.

61
3. L’organisation de SAMHA :

L’établissement du budget de fonctionnement prévisionnel s’effectue par la

consolidation des budgets individuels des différentes directions et sous
directions de la société. L’organisation que SAMHA a adoptée est présentée
dans l’organigramme suivant :

Figure 1 : organigramme de SAMHA

D G SAMHA

DFC
D. Maintenance

DRH
D. Qualité
D.Supply Chain

D. Développement
Unité WM D. SI

D. Complexe
Unité CTV D Achats

Unité AC D Marketing

Unité REF D Ventes

Unité IMM/EPS D Technique

D juridique & AG
Source : élaboré à partir des documents internes et des interviews avec
des responsables de la société

62
Elle compte en début 2013, plus de 13 directions. La direction du complexe (de
production) les directions supports (DFC, DRH, DSI, Achats….) et les
directions business (commercial, marketing, ventes, SAV…). Parmi les
différentes directions on va prendre l’exemple de trois : les achats qui est
caractérisée par la notion d’économies d’échelles, les ressources humaines qui
est un axe stratégique pour la société et enfin les finances et comptabilité où est
rattaché le département de contrôle de gestion.

3.1. Les achats de SAMHA et le groupe Cevital:

La politique d’achat de SAMHA entre dans la politique générale du groupe où il

adopte une politique basée sur la consolidation des volumes d’achats communes
au niveau du groupe et d’obtenir le plus rapidement possible des économies
d’échelle.

La filiale SAMHA considérée avec d’autres filiales (Cevital Food, Hyundai

Motors Algérie, et MFG Filiale de production de verre plate) comme les filiales
qui représentent la grande masse des dépenses1.

Les achats des matières premières (MP), hors matières agricoles, portent
essentiellement sur des matières et additifs utilisés dans des différents process,
les principaux segments étant constitués de produits issus de la chimie et de la
pétrochimie utilisés pour la fabrication des emballages et conditionnements en
pièces plastiques que le groupe s’approvisionne d’Asie et d’Europe, des semi-
produits métallurgiques utilisés pour certains activités comme pour la
production des composants pour les produits de SAMHA, également importés
d’Asie, d’Europe ou du Maghreb. Beaucoup d’autres produits chimiques,
comme la résine, sont également importés mais pour des volumes moindres.
Enfin, certains intrants tels que des emballages, films plastiques ou des
composants spécifiques plus particulièrement pour la production de SAMHA,

1
Données présentées en 2009 ;

63
sont approvisionnés généralement d’Europe, de Chine ou du Sud-est asiatique,
quelques-uns de pays du Maghreb.

3.2. Direction des Ressources Humaines :

La DRH de SAMHA gère un effectif dont soixante pour cent (60%) concentré
au niveau du complexe de production. En Janvier 2012 l’effectif de SAMHA
était, selon la classification professionnelle, répartit comme suit : 23 Managers
Confirmés et Intermédiaire, 301 Cadre Premières Ligne et 1570 entre
Maîtrise/Technicien et Ouvrier/Employé (MT et OE). SAMHA suit une stratégie
de recrutement des jeunes, qui s’inscrit dans le cadre de ces axes de
développement dans le moyen et le court terme. La majorité des effectifs sont
âgées de moins de 35 ans, cette stratégie de recrutement se situe sur les jeunes
diplômés, elle met en œuvre des plans de formation pour réduire l’écart des
compétences. Comme SAMHA est en phase de stabilité, en Ressources
Humaines, elle cherche à préserver ses compétences et talents.

La formation doit répondre aux exigences de la stratégie de l’entreprise, tout

métier ou produit nécessite une anticipation des besoins de compétence. Le
meilleur moment pour repérer les besoins, c’est l’évaluation annuelle, car
l’analyse des performances réalisées permet de dégager d’éventuels écarts entre
les objectifs et les compétences nécessaires, la politique de formation intervient
pour réduire les écarts. Le coût alloué aux actions de la formation est évalué à
1% de la masse salariale de SAMHA.

3.3. Direction de Comptabilité et Finance (DFC) :

La direction qui gère le processus de contrôle de gestion est celle des finances et
comptabilité où un département rattaché à elle est dédié à ça. La DFC de
SAMHA est organisée sous 3 départements :

 Le Département Contrôle De Gestion ;

64
  Le Département Comptabilité ;et
 Le Département Trésorerie.

L’organisation de la DFC peut être présentée dans l’organigramme suivant :

Figure 2 : Organisation de la direction des finances et de la comptabilité

Directeur Finance et Comptabilité

Assistante DFC

Chef Deprt CDG Chef Deprt Comptabilité Chef Deprt Trésorerie

Chargé du Budget Chef Service Cadre Financier

Chargé du Suivi Cadre Comptable

Caissier
Budgétaire

Comptable

Fiscaliste

Source : Documents interne de l’entreprise

3.3.1. Le Département Contrôle De Gestion (CDG)

Rattaché hiérarchiquement à la DFC et fonctionnellement à la Direction Budget

Groupe, il dispose de deux contrôleurs de gestion dont leurs responsable directe
est un Chef de Département. Ses responsabilités sont principalement :

 Assurer l’élaboration du budget dans les délais fixés ;

 Contrôler l’état d’exécution du budget ;
 Veiller au respect des prévisions.

Comme le montre les responsabilités du département CDG et à partir de ce qui a

été constaté durant le stage, la fonction du contrôle de gestion chez SAMHA est

65
chargé du processus de gestion budgétaire. Cet outil sera l’objet des sections
suivantes du présent chapitre.

66
Section 2 : l’élaboration des budgets prévisionnels

1. Le déroulement du processus d’élaboration des budgets prévisionnels

chez SAMHA

Les budgets prévisionnels de SAMHA, en 2012, sont établis par la consolidation

des données de 26 structures, qui sont :

 Les cinq unités de production : Réfrigérateur (REF), Climatiseur (AC),

machine à laver (WM), Téléviseur (CTV) et l’injection
plastique/polyester (IMM/EPS) ;
 Les structures liées à la production : Direction usine, le contrôle qualité
(CQ), la fourniture d’énergie (UTILITE), gestion de la logistique intégrée
- gaz (SCM Gas) ;
 Les structures commerciales : Service après vente (SAV), points de vente
détail (PLAZA), grands comptes et ventes indirectes ;
 Les structures supports : gestion de la logistique intégrée des centres de
livraisons régionaux (SCM CLR), et SCM Sétif, dépôt de Bouira, transit,
achats, direction des finances et comptabilité (DFC), direction des
ressources humaines (DRH), juridique, marketing, système information
(DSI), développement (DEV) et moyens généraux (MGX Sétif).
 La direction générale (la DG).

L’élaboration des différents budgets se déroule suivant le processus présenté ci

dessous.

1.1. La diffusion de la note de cadrage Groupe

Le lancement du processus budgétaire est annoncé par la diffusion de la note de

cadrage par la Direction Budget Groupe à la DFC de SAMHA et à toutes les
filiales du groupe CEVITAL. La note de cadrage a pour objet de préciser le :

67
cadre d’élaboration du budget pour l’année (N)1, les orientations à caractère
générale (pour toutes les filiales) et spécifiques (à certaines filiale), les
hypothèses de travail et le planning de réalisation du processus budgétaire :

 Parmi les orientations générales que contienne la note, la fixation de

certains objectifs pour maîtriser certains Facteurs Clés de Succès (FCS)
comme la mise en œuvre d’une fonction de comptabilité analytique pour
maîtriser le FCS « coût » en vue d’assurer la compétitivité ;
 L’une des orientations spécifiques à SAMHA est la mise en œuvre de la
logistique intégrée (Supply Chain) ;
 L’élaboration du budget est basée sur des hypothèses de travail portants
sur les taux d’inflation interne et externe, la parité Dinar/Devise, la marge
de cession des produits et prestations internes au Groupe en se référant au
prix de marché et l’objectif en matière de crédit client et stocks mesuré en
x mois de chiffre d’affaire2 ;
 Un planning de réalisation des opérations suivantes est joint. Il s’agit
d’un calendrier de déroulement du processus, de la diffusion de la note de
cadrage interne (voir élément suivant) jusqu’à la formalisation du Budget
Groupe.
1.2. La diffusion de la note de cadrage interne (SAMHA)

La note de cadrage interne, diffusée par la DFC de SAMHA aux différentes

structures de la société, constitue le point de départ du processus budgétaire au
niveau interne. La note a pour objet d’informer les structures sur :

 Les orientations spécifiques à SAMHA et les hypothèses de travail,

diffusés dans la note de cadrage Groupe. D’autres hypothèses spécifiques
sont accompagnées portant sur la modalité de fixation du prix FOB3, la

1
La diffusion se fait le mois de septembre de l’année N-1
2
Mois de chiffre d’affaire :
3
FOB : Free On Bord

68
 fixation des stocks de Matières Premières (MP) et des CKD Kits1 en mois
de production et les stocks de produits finis en mois de chiffre d’affaire
hors taxe. Un planning d’élaboration des différents budgets est joint
(budgets : ventes, production, investissement, approvisionnement et
fonctionnement) ;
 Les objectifs arrêtés par la DG de SAMHA ;
 Des informations requises pour l’élaboration des budgets en matière de :
 Budget de ventes : les quantités vendues et les prix de vente plus le
stock du Produit Fini et des produits CBU (début N) ;
 Budget de production : les quantités produites, le stock moyen (PF
(Produits Finis), CKD Kits et MP) et les consommations des MP et des
CKD Kits ;
 Budget d’investissement : l’état des immobilisations de production, des
matériels de transport, des équipements de bureau et d’autres
investissements ;
 Budget d’approvisionnement : les quantités d’achats (CBU, CKD Kits
et MP) et les prix FOB2 ;
 Budget de fonctionnement (voir canevas dans l’élément suivant): les
consommations en Pièces De Rechange (PDR), fourniture de bureau et
autres consommations.
 Les canevas : ce sont des tableaux à remplir par chaque structure
constituants une base pour la préparation des pré-budgets. Le tableau N° 3
montre un modèle de canevas envoyé à une unité de production.
1.3. La collecte des pré-budgets

Le Département CDG collecte les pré-budgets (les canevas remplies) auprès

des structures et effectue des contrôles de cohérence par rapport aux objectifs
de la Direction Général de SAMHA.
1
CKD Kits : semi produits importés destinés au montage dans l’usine de SAMHA ;
2
Chaque chef de produit chez SAMHA est chargé de la négociation du prix d’achat

69
1.4. La consolidation :

Après l’opération de contrôle des pré-budgets, le Département CDG

consolide les pré-budgets de fonctionnements des 26 structures et établis le
budget d’investissement. (Voir tableau N°8)

1.5. Le tableau du Comptes De Résultat (CDR) et le tableau de trésorerie

Ils sont élaborés à partir des pré-budgets avant la présentation du projet

Budget à la DG de SAMHA. Il est à noter que les deux tableaux constituent
une base d’évaluation. L’évaluation est faite sur les différents comptes de
résultat, les situations en fin de périodes (mois) et la cohérence avec les
orientations stratégiques.

1.6. L’approbation de la Direction Générale Groupe (DG/G)

Après l’approbation de la DG de SAMHA, le budget est transmis à la DG/G

pour une deuxième approbation (définitive). Parmi les critères de jugement
du budget, la cohérence des indicateurs (CDR et soldes de fin de périodes)
consolidés, de toutes les filiales du groupe, par rapport aux objectifs fixés.

1.7. La diffusion du budget définitif :

A la fin du processus budgétaire et après l’approbation de la DG/G le

Département CDG communique les budgets définitifs aux structures
concernées pour la mise en œuvre.

Tableau N° 3: canevas des consommations

Montant
Cost Pools Détail Charge Détail Calcul Prévisionnels
2012
PDR Pièces de rechange Usine
Consommable
Fourniture de bureau
Carburants et Combustibles

70
 Outillage
Autres
Energie
Electricité
Gaz
Eau
Autres
Transport su vante
Fret et transport sur ventes
Transport conteneurs vides
Locations
Véhicules légers/ lourds
Matériel de transport
Dépôt Bouira
Loyers
Locaux administratifs
Locaux commerciaux
Dépôt Sétif
Sécurité (gardiennage)
Entretien et Réparation
Bâtiment administratifs et commerciaux
Matériel de transport
Equipement de bureau/communication
Autres
Frais de déplacement
Frais de voyage
Frais d’hébergement
Frais de restauration
Déplacements à l’étranger
Tel & Internet
Téléphone & Fax
Abonnement internet
Assurances
Incendie
Auto

71
 Marchandises
Autres
Marketing
Publicité
Foires et expositions
Charges et rémunérations
des distributeurs
Frais de personnel
Masse salariale
Heures supplémentaires
Formation
Impôts et taxes
TAP
Droits de douane
Timbres
Frais d’envoi courriers
Frais financiers
Amortissements
Frais divers
Transport de personnel
Source : Documents de l’élaboration du budget

Ce canevas est accompagné par des annexes qui donnent un plus détail sur
les objets consommables un par un (rames de papiers pour les fournitures de
bureau, etc.). La responsabilité des structures s’arrête dans la détermination
des quantités, la valorisation est l’affaire du département de la comptabilité.

72
2. Les différents budgets préparés
2.1. Programme des ventes :

Le programme des ventes est établi selon des prévisions sur les quantités
vendues. Ces prévisions sont basée sur certains éléments notamment les
objectifs de vente pour l’année concernée par le budget.

Les quantités prévisionnelles sont ensuite valorisées sur la base des tarifs prévus
pour obtenir le Chiffre d’Affaire mensuel prévisionnel. Les tarifs prévus sont
déterminés selon la politique générale des prix de la société1.

Le programme des ventes est préparé par la Direction Marketing de SAMHA sur
2 grands types de produits, en CBU (pour les produits importés et vendus en
l’état) et en CKD (pour les produits fabriqués dans son usine). Le programme
des ventes, présenté sous forme de tableaux, pour chaque produit, en quantités
(Q) et en Valeur (PV2 * Q) puis le tableau consolidé des ventes en CBU plus
CKD en quantités en en valeur aussi.
Tableau N° 4: programme des ventes
Total
Produit Jan. Fév. ………………………. Nov. Déc.
Annuel

CTV

REF

WM

AC

1
La politique des prix est fixée sur la base des prix pratiqués par les concurrents ;
2
Prix de Vente

73
ASP

M.OD

DVD

Audio

Cuisi

Total
Source : budget prévisionnel de l’année 2012

En fonction du niveau des stocks fixé1, le budget de stocks des produits finis est
établi en quantité. Ce budget permet de déterminer le stock final mensuel désiré
pour les produits CBU et CKD et donc les quantités à acheter et à produire.

Parallèlement aux prévisions du Chiffre d’Affaire (CA), certains données des

budgets de fonctionnement sont remplies notamment les charges des structures
commerciales de la société. Le tableau suivant présente une partie des charges
pour les directions PLAZA, Ventes Indirectes, SCM CLR et Marketing.

Tableau N° 5: Charges de fonctionnement des structures commerciales

Direction Coûts commerciaux
PLAZA  Loyers et locations
 Frais de personnel
SCM CLR  Charge des distributeurs
 Rémunérations des distributeurs
 Transport sur ventes
 Assurances
Marketing  Foires et expositions
 Publicité

1
Fixé selon le CA pour les produits finis, et le la production annuelles pour les CKD Kits et MP

74
Grands Comptes  Frais de personnel
Ventes Indirectes  Frais de personnel
 Entretiens
Source : élaboré par nos soins à partir du budget prévisionnel de l’année 2012

2.2. Programme de production

Le programme de production est établi par la Direction de l’usine.C’est l’une

des taches essentielles à l’intérieur du cycle budgétaire dans une entreprise
industrielle. Il concerne les produits de type CKD. Il est établi à partir du
programme de vente, et en tenant compte à certaines conditions comme les
délais de fabrication et le niveau du stock. Chaque responsable d’unité de
production établie le budget en quantités mensuelles pour les produits dont il est
responsable.

Le budget se présente sous forme de tableaux similaires à ceux du programme

des ventes (en quantités à produire puis la valorisation selon les coûts de
production1).

Le programme de production concerne quatre groupes de produits selon leurs

unités : CTV, REF, WM et AC. L’activité de l’unité IMM/EPS est liée aux
autres unités. Elle répond aux besoins de plastique et de protecteur (polyester),
donc à partir des prévisions de production des autres est élaboré celui de
l’IMM/EPS. En suivant l’enchainement des informations produites, il est
possible d’établir maintenant le programme d’approvisionnement en matières
premières pour les unités de production.

2.3. Programme d’approvisionnement

Préparé par la direction des Achats en collaboration avec la direction

Marketing2, le programme d’approvisionnement concerne les achats des CKD

1
Les coûts de production utilisés, sont calculés sur la base des différentes charges
2
Le directeur marketing est le négociateur avec les fournisseurs des CKD Kits, elle mène des négociations sur
les achats notamment sur les prix FOB ;

75
Kits et les Matières Premières. Il est établi à partir des prévisions de vente et de
production, et en fonction du niveau du stock souhaité pour les produits
fabriqués et celui des matières premières.

Exemple : modèle d’un tableau d’approvisionnement en MP en Q (en Valeur)

Tableau N° 6 : Budget d’approvisionnement en matières premières

Produit ……… Total
1 2 11 12
Annuel

Résine

Métal

P. Chimique

Packing

Total
Source : budget prévisionnel de l’année 2012

2.4. Budget des Ressources Humaines (RH)

Le budget des ressources humaines est élaboré par la DRH. Il contient des
informations mensuelles sur l’effectif, la masse salariale, les heures
supplémentaires et les dépenses de formation, pour chaque direction. Prenant
l’exemple de la direction AC1, À partir des prévisions de production, le
responsable de l’unité établi des prévisions sur les charges mensuelles qui tienne
en compte les conditions suivantes :

 Temps supplémentaires lors du démarrage des nouveaux produits ;

1
Air Conditionner : Climatiseur

76
  Temps non productif ;
 Horaires de travail (équipes de 1*81, 2*8 ou 3*8, heures supplémentaires
ou réductions d’horaires) ;
 Absentéisme (déterminé en fonction de l’historique).

A partir de ça il peut définir un programme d’embauche, ou éventuellement de

chômage technique. Après le programme d’embauche, les charges de formation
sont fixés ensuite selon le besoin d’augmentation des compétences des nouveaux
recrus ou des anciens. Il est à noter que pendant le mois de janvier l’unité de
production AC subie un arrêt temporaire, à cause des commandes quasiment
inexistantes. Ce temps est exploité dans la formation d’une équipe d’employés
de l’unité.

Tableau N° 7: Modèle d’un budget RH

Jan Fev ……… Nov Déc
Total
Masse M.
effectif Eff. Eff. M.S Eff. M.S Mensuel
salariale S
D. Achats
D. Ventes
D. Plaza
.
.
.
.
.
.
D. CTV
D. REF
D. AC
D.WM
D. imm/eps
Total masse

1
8 heures de travail dans les 24 heures ;

77
salariale
Total heures
supplément
Total
formation
TOTAL
GENERALE
Source : budget prévisionnel de l’année 201 2

2.5. Budget d’Investissement

Contrairement aux budgets précédents celui là est l’affaire du contrôleur de

gestion. C’est ce dernier qui s’occupe de l’établissement de ce budget.

Le budget d’investissement présente les investissements des différentes

directions de la société en matériel de bureau, de transport, production, matériel
informatique, agencement, aménagement et outillage. Chaque catégorie de ces
investissements fait l’objet d’un tableau séparé (en total 6 tableau, un tableau
pour chaque type d’investissement) et présenté selon le modèle suivent :

Tableau N° 8: Extrait du budget d’investissement

Matériel Total
Janvier Février …………….. Novembre Décembre
Informatique Mensuel
DRH
DFC
DSI
.
.
.
.
.
D. CTV

78
D. REF
D. AC
D.WM
D. imm/eps
Total Général
Source : budget prévisionnel de l’année 2012

2.6. Budget de Fonctionnement

Etabli pour un total de 26 structures, il présente les charges de fonctionnements

mensuelles en pièces de rechange, transport de personnel, frais personnel,
énergie, amortissements, etc.
Tableau N° 9: Modèle d’un tableau du budget de fonctionnement
1 2 …………. 11 12 Total
PDR
Consommables
Energie
Transport sur ventes
. .
. . . . .
. .
. . . . .
. .
. . . . .
. .
. . . . .
. .
. . . . .
. .
Entretiens et Réparations
Rémunération distributeurs
Amortissement
TOTAL
Investissement
TOTAL GENERAL
Source : budget prévisionnel de l’année 2012

2.7. Comptes de Résultat prévisionnel

Après l’établissement de tous les budgets précédents, le Département de

Comptabilité consolide les données liées au résultat prévisionnel dans le tableau

79
des comptes de résultat (et prévisionnel). Ces données permettent de calculer
l’Excédent Brut d’Exploitation pour s’assurer de la possibilité d’atteindre les
objectifs fixés et de faire une première évaluation des budgets proposés.

2.8. tableau de trésorerie prévisionnel

Le tableau de trésorerie centralise et récapitule toutes les conséquences

financières des budgets précédents. Il reprend les encaissements et les
décaissements représentant les recettes et les dépenses (mensuels) :

 Les encaissements sont : les ventes de la période, les crédits ou emprunts

bancaires, apport en trésorerie du groupe, etc.
 Les décaissements sont composés de paiement des fournisseurs, les
dépenses d’exploitation et d’investissement, les remboursements et
d’autres encaissements.

Le tableau de trésorerie prévisionnel est établi par le Département Trésorerie et

son rôle dans le processus budgétaire ne s’arrête pas ici, il met à jour les
prévisions durant toutes l’année (mensuellement) à partir des informations qui
seront disponibles chaque période comme le montre le rapport des flux de
trésorerie utilisé dans le reporting et le suivi budgétaire.

80
Section 3 : Le processus de suivi budgétaire chez SAMHA

1. Le déroulement du processus de suivi budgétaire :

Les opérations du processus de suivi budgétaire peuvent être résumées dans les
éléments suivants :

1.1. Au début du processus, le Département Contrôle De Gestion (CDG) reçoit

plusieurs informations sur : le Chiffre d’Affaire (CA), les stocks (Produits
Finis, Matières Premières et CBU), le Tableau de Compte de Résultat
(TCR), l’état des créances et des dettes, l’état de l’effectif et le rapport de
trésorerie. Les sources de ces informations sont :
 La Direction Système Information (DSI) : elle transmet la totalité des
données, des factures de ventes, envoyée par les Centres de Livraisons
Régionaux (pour les ventes Indirectes), par les PLAZA (pour les
ventes directes) et par l’usine sur les ventes des déchets ;
 Le Département de Comptabilité : il envoie des informations sur les
mouvements des stocks (en quantité et en coût), le TCR et l’état des
créances et des dettes ;
 La DRH : elle délivre un état d’évolution de l’effectif en production et
hors production ;
 Le Département Trésorerie : ses informations sont présentées dans un
rapport de trésorerie.

Après certains contrôles effectués sur les informations reçues, le

contrôleur de gestion passe à l’étape suivante.

1.2. La deuxième opération du processus de suivi budgétaire est la

consolidation et la synthèse des résultats, prenant l’exemple du CA

81
 présenté au début sous forme de factures classées dans un tableau qui
contient des colonnes1 :
Tableau N° 10: Exemple des informations reçues sur le CA envoyées par la DSI
N° Facture Point de Vente N° Client Montant Produits ……………
LED 32
19/0001/2013 Plaza Eulma

16/0023/2013 CLR Alger

.
.
.
.
.

Source : simulation établie à partir d’une interview avec un contrôleur de gestion

La consolidation est faite selon les besoin de reporting voulus (Classement

par : CA par série de Produit ou série de Produit par point de vente).

1.3. Dans l’opération suivante, un rapprochement est effectué sur les données
des réalisations (reçues) et celles prévisionnelles (des budgets
prévisionnels).
1.4. Après le rapprochement, le Chef du Département CDG analyse les écarts
entre réalisations et prévisions (ex : l’analyse des écarts sur CA par
produit) ;
1.5. La cinquième étape concerne l’établissement du reporting qui est le
résultat des opérations précédentes. Le département CDG établi plusieurs
types de reporting selon la périodicité et le contenu : hebdomadaire,
mensuel et d’autres composés du cumul de ce dernier (trimestriel et
annuel) ;
1.6. La communication du reporting à la Direction Générale et aux autres
Directions par le DFC ;
1.7. La dernière opération consiste à présenter le reporting mensuel en comité
de Direction.

1
C’est un exemple non officiel conçu selon des informations obtenues lors d’une interview avec un contrôleur
de gestion ;

82
2. Les types de reporting établis par le département CDG
2.1. Le reporting ou les Tableaux de Bord Hebdomadaire

C’est un reporting commercial, il concerne les données sur les ventes et le

chiffre d’affaire la source de ces informations est la Direction des Systèmes
d’Information (DSI). Ces données sont reçues le jour J+72. Le reporting
hebdomadaire est composé de 7 tableaux présentés comme suit :

2
J = jour de début de la semaine

83
 Tableaux d’évolution des ventes physiques par série de produit :
Tableau N° 11 : Tableaux d’évolution des ventes physiques par série de produit
Cumul de
Ventes Cumul du mois
Objectif Réalisation en l’année
Série Semaine du du
(prévu) % du 01/01 au
j/m3 au j+6/m 1/m au j+6/m
j+7/m
CTV
REF
WM
AC
M.OD
Four
Machine à Café
ASP
AUDIO
DVD

.
.
.

.
.
.
.
.
.
.

Informatique
Remises
TOTAL

Source : reporting hebdomadaire du janvier 2012

3
M : mois

84
Après la consolidation des ventes par famille de produit et le rapprochement
avec les prévisions sur les quantités vendues de la semaine, on calcul le
pourcentage de réalisation : (Quantités vendues/quantité prévues) X 100.

 Tableau d’évolution du CA hors taxe par série de produit :

Il est conçu sous la même forme du tableau précédent, mais cette fois pour
résumer les données de vente en chiffre d’affaire, et en procédant au même
calcul du taux de réalisation ;

 Les tableaux 3 et 4 concernent les évolutions des ventes pas pour les ventes
totales mais en CBU (les produits importés et vendus en l’état) en quantité et
en chiffre d’affaire successivement ;
 Les tableaux 5 et 6 présente des analyses sur l’évolution des ventes des
produits finis en quantité puis en chiffre d’affaire comme suit :

85
Tableau N° 12: Modèle d’un tableau d’évolution des ventes des produits finis par série de produit
Ventes Cumul du mois Cumul de
Objectif Réalisation en
Série hebdomadaires du l’année du
(prévu) %
du j/m au j+6/m 1/m au j+6/m 01/01 au j+7/m
CTV
CRT
PDP
LCD
LED
REF
WM
AC
TOTAL

Source : reporting hebdomadaire du janvier 2012

 Le septième tableau présente l’évolution des (CA Hors Taxe -HT-), mais
cette fois par région de distribution comme suit :

Tableau N° 13: Modèle d’un tableau d’évolution des ventes HT par région de distribution
Cumul de
Ventes Cumul du mois
Objectif Réalisation en l’année
Région hebdomadaires du 1/m au
(prévu) % du 01/01 au
du j/m au j+6/m j+6/m
j+7/m
Alger
Blida
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.

SETIF

86
BBA
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.

ORAN
BELABBES
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
EL OUED
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
TOTAL

Source : reporting hebdomadaire du janvier 2013

87
Dans ces tableaux les colonnes des cumuls sont insérées selon la nécessité pour
répondre aux besoins des différentes structures sur l’avancement des réalisations
et l’atteinte des objectifs et pour aussi faciliter la préparation des reporting
antérieurs comme le reporting mensuel.

2.2. Le reporting ou tableau de bord mensuel

C’est un reporting qui concerne au plus de l’aspect commercial (les ventes),

d’autres aspects notamment celui financier. Le tableau de bord mensuel est
préparé, en moyenne, dans les dix (10) jours qui suivent la fin du mois concerné
par le reporting. Il est ventilé en 4 sections : commerciale, exploitation,
investissement et gestion.

2.2.1. La section commerciale :

Le classement des données de vente mensuelles prend une autre forme, selon 3
catégories (l’électroménager, l’électronique et les téléviseurs) les tableaux sont
présentés en quantité puis en CA.

 Tableau 1 : les ventes mensuelles en volume

Tableau N° 14 : Modèle d’un tableau d’évolution des ventes totales en Volume
Réal
Objectif
Réalisation du mois Cumul de la période de 01 à m objectif
N
Produit en %
Prévu Réalisé Taux de Cumul Cumul Taux
Réal N N-1 d’évolution
1/
Electroménager
REF
AC
WM
ASP
AC
Autres

88
 TOTAL 1
2/ CTV
CRT
PDP
LCD
LED
TOTAL 2
3/ Electronique
Audio
DVD
Caméra
Autres
TOTAL 3
T. GENERAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

 Tableau 2 : les ventes mensuelles en CA

Le tableau de présentation des ventes par chiffre d’affaire contient des données
en plus (par rapport à celui en volume) sur Les ventes des produits résiduels, les
prestations de service (par les centres de Services Après Vente) et les remises du
mois :

89
 Tableau N° 15: Modèle d’un tableau d’évolution des ventes mensuelles globales en CA
Produit Réalisation du mois Cumul de la période de 01 à m Objectif Réal
N objectif
en %
Prévu Réalisé Taux de Cumul Cumul Taux
Réal N N-1 d’évolution
1/
Electroménager

TOTAL 1
2/ CTV

TOTAL 2
3/ Electronique

TOTAL 3
4/Produits
résiduels
5/Prestation de
service
6/Remises
T. GENERAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

 Tableau de répartition du Chiffre d’Affaire : il contient des analyses sur la

répartition des ventes entre PLAZA et Grands Comptes (ventes directes),
distributeurs et autres (pour les ventes indirectes) :

Tableau N° 16 : Modèle d’un tableau de répartition du CA mensuel

Produit Réalisation du mois Cumul de la période de 01 à m Objectif Réal
N objectif
en %
Prévu Réalisé Taux de Cumul Cumul Taux
Réal N N-1 d’évolution

PLAZA
Distributeurs

90
 Grands comptes
Autres4
TOTAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

2.2.2. La section exploitation :

A partir d’un tableau de mouvements des stocks5 , envoyé par le département

comptabilité, le contrôleur de gestion peut procéder à des différentes analyses et
fait apparaitre les tableaux suivants :

 Tableau de production en volume/en coût de production : après la

consolidation des données du tableau de mouvements des stocks de produit
fini, selon leurs unités de production, le contrôleur de gestion peut produire
deux tableaux (en volume et en coût de production) :

Tableau N° 17: Modèle d’un tableau de production mensuel en volume/ en coût de production
Produit Réalisation du mois Cumul de la période de 01 à m Objectif Réal
N objectif
en %
Prévu Réalisé Taux de Cumul Cumul Taux
Réal N N-1 d’évolution
1/CTV
CRT
PDP
LCD
LED
2/ REF
3/ AC
4/ WM
TOTAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

 Tableau de rendement ou d’utilisation des capacités installées :

4
Par exemple : les clients-distributeurs, ce sont des revendeurs en détail caractérisés par des achats de grands
volume ;
5
Voir page 93

91
Tableau N° 18 : Modèle d’un tableau d’utilisation des capacités installées
Unité Capacité Taux d’utilisation Objectif
Réal objectif
Nominale Mois en cours Cumul de l’année en %
en %
mensuelle
1/CTV
CRT
PDP
LCD
LED
2/ REF
3/ AC
4/ WM
TOTAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

Le taux d’utilisation du mois en cours est calculé par la division de la

production mensuelle réalisée (en volume) sur la capacité mensuelle
installée.

 Tableau des mouvements de stock :

Il contient des statistiques sur les mouvements en stocks de matières premières,

marchandises (CBU), PF et CKD Kits. Les mouvements sont présentés en
volume et en coût.

92
Tableau N° 19 : Modèle du tableau de mouvements de stock
Stock Initial Mois m Stock Final Objectif Réal en
Désignation
(fin m-1) Entrées Sorties (fin m) de l’année %
1/ MP
Produits Chimiques
Métal
Résine
Gaz
Packing
Total MP
2/ MARCHANDISES
a- Electroménager

.
.
.
.
.
.
.
Total a
b- CTV

.
.
.
.
.
.
.
Total b
c- électronique

.
.
.
.
.
.
.

93
 Total c
Total Marchandise
3/ PF
a- CTV
b- REF
c- AC
d- WM
Total PF
4/ CKD Kits
a- CTV
b- REF
a- AC
b- WM
Total CKD Kits
TOTAL GENERAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

2.2.3. La section Investissement :

 Tableau des dépenses d’investissement : Pour le besoin de suivi des dépenses
d’investissements, le tableau présente des statistiques sur les dépenses
réalisées en matière des investissements en matériels comme ceux de la
production (pour les lignes de production et de gestion d’énergie) et
l’aménagement des centres PLAZA.

Tableau N° 20: Modèle du tableau des dépenses d’investissement

Réal
Objectif
Réalisation du mois Cumul de la période de 01 à m objectif
N
Investissement en %
Prévu Réalisé Taux de Cumul Cumul Taux
Réal N N-1 d’évolution
1/ Mat. Production
2/Mat. Informatique
3/Mat. Bureautique
4/Aménagement
Total Dépenses
Source : reporting mensuel du décembre 2012

94
 Tableau d’avancement des projets : il est établi pour faire le suivi des
projets dont la durée de réalisation est supérieure à une année :

Tableau N° 21: Modèle du tableau d’avancement des dépenses des projets

Dépenses N Réal
Montant Dépenses
Projet objectif
au 31/12/N-1 Prévu Réalisé Taux de Réal
en %
Aménagement
TOTAL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

2.2.4. Gestion :
 Tableau des comptes d’exploitation : il est établi après la réception du TCR
mensuel envoyé par le Département Comptabilité. Le contrôleur de gestion
effectue des analyses sur les prévisions/réalisations et le cumul des mois
précédents. Une autre ligne détermine la part du chiffre d’affaire réalisée
avec les autres filiales du Groupe CEVITAL figure aussi sur le tablaeau.

Tableau N° 22: Modèle d’un tableau des comptes d’exploitation d’analyse

Réal
Cumul de la période de Obj
Réalisation du mois obj
01 à m N
en %
Compte
Prév Réal Taux N N-1 Taux
de d’évolution
Réal
700 Ventes de marchandises
600 Achats de march. Vendues
MARGE BRUTE
(700à709) Ventes de prod et annexes
(72) Variation stocks PF et en cours
(73) Production immobilisée
(74) Subventions d’exploitation
(601à609) Achats consommées
(61&62) Services extérieures et autres
VALEUR AJOUTEE D’EXPLOITATION
(63) Charges de personnel
(64) Impôts taxes et versements assimilés
EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION
(75) Autres produits opérationnels
(65) Autres charges opérationnelles

95
 (78) Reprise: pertes de valeurs et prov
(68) Dotations aux amort et prov
RESULTAT OPERATIONNEL
(76) Prod financiers
(66) Charges financières
RESULTAT FINANCIER
R. ORDINAIRE AVANT IMPOT

CA Inter Filiales
Source : reporting mensuel du décembre 2012

 Tableau des autres indicateurs de gestion : il contient des analyses sur les
stocks, d’autres sur les données de créances et dettes (envoyées par la
comptabilité) et sur l’effectif (données envoyées par la DRH) :

Tableau N° 23: Modèle d’un tableau des indicateurs de gestion

Réalisation du mois Cumul de la période de Obj Réal
01 à m N obj
en %
Désignation
Prév Réal Taux N N-1 Taux
de d’évolution
Réal

1/Créances
Clients externes
Distributeurs /réseau
Autres
Filiales
TOTAL CREANCES
2/Stocks
MP
Marchandises
PF
Autres (CKD Kits)
TOTAL STOCKS
3/Dettes
Fournisseurs d’immobilisation (externes
Fournisseurs d’immobilisation (filiales)

96
 Fournisseurs stocks et services
TOTAL DETTES
4/Personnel
Cadres
Maîtrise
Exécution
TOTAL PERSONNEL
Source : reporting mensuel du décembre 2012

 Tableau des flux de trésorerie : après la réception d’un rapport sur les flux
mensuelles de trésorerie, le contrôleur de gestion consolide les données par
trois activités (opérationnelles, investissements et financement) :

Tableau N° 24: Modèle d’un tableau d’analyse des flux de trésorerie

Réal Réal Réal Prévisions
…………….
(1) (m-1) (m) m+1 m+2
Solde initial (31/12/N-1)
1 Activités opérationnelles
Encaissements reçus des clients
Autres encaissements (extraordinaires
Sommes versées (fourn et personnel)
Intérêts et frais financiers payés
Impôts sur les résultats payés
Solde (1)
2 Activités de financement
Encaissements sur cessions d’immo
Intérêts encaissés sur placements f
Décaissements sur acqui. d’immo
Solde (2)
3 Activités de financement
Encaiss. provenant de la HOLDIG
Encaissements provenant d’emprunts
Dividendes et autres distrib effectués
Solde (3)
Solde Période
Solde Cumulé
Source : reporting mensuel du décembre 2012

97
On observe que le tableau contient des prévisions des 2 mois qui suivent celui
du reporting, ils sont établis sur la base des réalisations et aussi les nouvelles
informations disponibles sur les flux financiers.

3. L’analyse des écarts :

Le Département CDG procède au calcul d’un seul type d’écart, c’est l’écart sur
chiffre d’affaire selon la fonction suivante :

Sur gamme peu étendue (CRT par exemple) :

Ecart sur Prix = (Pr moyen – Pb moyen) * Quantité réelle1

Ecart sur Quantité = (Qr – Qb) * P b moyen2

1
Pr : Prix réalisé, Pb : Prix budgété
2
Qr : Quantité réalisée, Qb : Quantité budgétée

98
Section 4 : Analyse des écarts et perspectives de la fonction du
contrôle de gestion chez SAMHA

Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation

périodique entre des données préétablies (les budgets) et les réalisations pour
mettre en évidence des écarts qui doivent appeler des actions correctives. Il en
résulte soit une remise en cause des plans d’actions initiaux, doublé d’un
questionnement sur la validité des hypothèses du budget.

Avant de présenter les différentes méthodes de calculs des écarts, on va aborder

les écarts calculés chez SAMHA.

1. Les méthodes de calculs qui peuvent être opérées

1.1. L’écart sur le résultat :

C’est le point de départ pour les autres méthodes de calcul d’écart. Son
interprétation nécessite un détail et une décomposition sur plusieurs types
d’écart (écart de marge sur coûts préétablis, sur coût de production et sur
charges de structure).

L’écart sur le résultat est calculé comme suit :

Ecart sur Résultat = Résultat réel – Résultat budgété

= (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb)

Soit: CA : chiffres d’affaires, CP : coût de production global, AC : autres charges globales.

Les éléments réels sont indicés « r », les éléments budgétés sont indicés « b ».

Après certains retraitements, l’écart sur le résultat peut être calculé comme suit :

E/R = [(CAr – CPa) – (CAb – CPb)] – (CPr – CPa) – (ACr – ACa)

= Ecart/Marge (fonction commerciale) – Ecart sur coût de production (fonction

production) – Ecart sur charges de structure (fonctions supports)
99
Soit : CPa = CP unitaire budgété x Q réelle vendue

CPb = CP unitaire budgété x Q réelle budgétée

CPr = CP unitaire réel x Q réelle vendue.

Les éléments préétablis ou adaptés sont indicés « a ».

L’écart chez SAMHA peut être calculé par type de magasin (CLR1 ou PLAZA2),
par type de produit « CBU ou CKD » et pour chaque produit.

Modèle d’analyse d’écart de résultat sur quantité pour un produit CKD

Tableau N° 25: Calcul d’écart de marge sur coût de production

Marge réelle Marge budgétée
Quantité vendue réelle Quantité vendue budgétée
Prix de vente réel Prix de vente réel
CA r « Quantité vendue » CA b « Quantité vendue »
(1) (3)
Quantité vendue réelle Quantité vendue budgétée
Coût de production budgété Coût de production budgété
CP a « Quantité vendue » CP b « Quantité vendue »
(2) (4)
Ecart de marge sur coût de production
(1) – (2) - (3) – (4)
Source : Elaboré par nos soins.

Cet écart est favorable lorsqu’il est supérieur à 0.

Tableau N° 26: Calcul d’écart sur coût de production

Coût de production réelle Coût de production adapté
Quantité produite réelle Quantité produite réelle

1
Centre de Livraison Régionale pour les vents en gros ;
2
Show Room pour les ventes en détail ;

100
Coût de production réel Coût de production budgété
CP r « Quantité produite » CP a « Quantité produite »
(1) (2)
Ecart sur coût de production
(1) – (2)
Source : Elaboré par nos soins.

Cet écart est favorable lorsqu’il est inférieur à 0.

L’écart sur charges de fonctionnement est calculé en global et il est favorable

lorsqu’il sera inférieur à 0.

Pour les produits CBU en met coût d’achat à la place du coût de production.

1.2. Les sources d’information pour le calcul de l’écart de résultat

Les sources d’information pour le calcul de l’écart sur marge sont présentées
dans les tableaux suivants :

Tableau N° 27: Source d’information et calcul de la marge réelle

QV r PV r CP b CA r CP a Marge
Information (Quantité (Quantité réelle
(1) (2) (3) vendue) vendue)

Source Commerciale Commerciale Prévision (1)x(2) (1)x(3) CA r - CP a

Source : Elaboré par nos soins.

Tableau N° 28: Source d’information et calcul de la marge budgété

QV b PV b CP b CA b CP b Marge
Information (unitaire) (Quantité (Quantité budgétée
(1) (2) (3) vendue) vendue)

Source Prévision Prévision Prévision (1)x(2) (1)x(3) CA b - CP b

Source : Elaboré par nos soins.

101
Tableau N° 29: Source d’information et calcul de la marge sur coût de production
Qr CP r CP b CP r CP b Ecart sur
Information (produite) (unitaire) (unitaire) (Quantité (Quantité coût de
(1) (2) (3) produite) produite) production
Tableau des Tableau des
Source Prévision (1)x(2) (1)x(3) CP r - CP a
stocks3 stocks
Source : Elaboré par nos soins.

Tableau N° 30: Source d’information et calcul de la marge sur charges de fonctionnement

AC r AC b Ecart
Information (QV) (QV)

(1) (2)
Source TCR4 TCR (1) – (2)

Source : Elaboré par nos soins.

L’information sur les charges de fonctionnements unitaire des quantités vendues

est nécessaire pour le calcul de cet écart. Le problème qui se pose est la
répartition unitaire, sur les produits, des charges de fonctionnement parce
qu’elles sont traitées en globale. Ce problème sera résolu par la comptabilité
analytique qui sera abordé dans l’élément 2 de cette section.

1.3. L’écart de marge sur coûts préétablis:

Le cas de SAMHA conduit au calcul d’un écart de marge pour des gammes de
produits. L’écart de marge pour gamme de produit est décomposé en trois sous
écarts :

 L’écart sur prix :

Marge « dite réelle » - Marge préétablie
 Ecart de composition des ventes :
(Marge moyenne préétablie – Marge moyenne budgétée) x Quantité réelle

3
Etabli par la comptabilité ;
4
Tableau des Comptes de Résultat;

102
  Ecart de volume :
(Quantité total réelle – Quantité total budgétée) x Marge budgétée

Tableau N° 31: Calcul de l’écart de marge sur la gamme de téléviseurs

Source : Elaboré par nos soins.

103
 5
Ecart Ecart
CAr CPa Marge r CAa Marge a CAb CPb QT5r QTb Borne Marge b Ecart de Ecart
sur de
compos de
prix marge
ition volume

Quantité Totale
(1) (2) (1) - (3) (3)– (2) (4) (5) R B (4)–(5) (4)–(5) (I)–(II) (III)– (IV)- X
PDP
(2) x R/B (II) (III) +
LCD
Y
LED
(I) (II) (III) (IV) X Y Z +
Z

104
Le coût de production et le chiffre d’affaire adaptés (CP a et CA a) sont calculés
comme le montre les deux tableaux suivants :

Tableau N° 32: Calcul du CP a d’une gamme de téléviseurs

QV r CP b CP
PDP A B AxB
LCD . . .
LED . . .
CP a « Gamme » ∑
Source : Elaboré par nos soins.

Tableau N° 33: Calcul du CA a d’une gamme de téléviseurs

QV r PV b CA
PDP A B AxB
LCD . . .
LED . . .
CA a « Gamme » ∑
Source : Elaboré par nos soins.

1.4. L’écart sur chiffre d’affaire6 :

On va présenter le calcul de l’écart sur chiffre d’affaire pour une gamme de

produits. L’écart peut être décomposé en sous écarts comme suit :

 Ecart de prix = CA réel – CA adapté

 Ecart de composition des ventes =
(CA adapté) – (CA budgété) x (∑Qr / ∑Qb)
 Ecart de volume global = CA b (∑Qr / ∑ Q b) – CA b

Les trois sous écart sont favorable avec une valeur supérieur à 0.

Le tableau dans la page suivante résume le calcul des trois sous écarts :

6
C’est le type d’écart calculé par SAMHA selon une interview en janvier 2013.
105
 CAr CAa CAb QTr QTb QTr Ecart Ecart Ecart Ecart
/ prix compos volume CA
QTb ition

PDP (1) (2) (3) (4) (1) (2)- ((3)x(4) A

LCD - ((3)x(4) ) +
LED (2) ) -(3) B
+
C
A B C
ou

(1)
-
(3)
Tableau N° 34: Calcul de l’écart sur chiffre d’affaire pour une gamme de téléviseurs

106
Le chiffre d’affaire adapté (CAa) est le total de l’ensemble des produits des
quantités réelles et des prix de vente budgétés :

Tableau N° 35 : Tableau de la marge adapté du chiffre d’affaire

QV r PV b CA par produit
PDP A B AxB
LCD . . .
LED . . .
CA a « Gamme » ∑
Source : Elaboré par nos soins.

2. L’adoption de la méthode des coûts par activité « ABC » par SAMHA :

La pertinence des calculs des écarts repose sur la qualité des informations
recensées dans les budgets et sur leur capacité à correctement anticiper le
devenir de l’entreprise. Le calcul de certains écarts basé sur des informations
fiables sur les coûts des produits et des fonctions de l’entreprise. La présence
d’une méthode de calcul des coûts pertinente c’est le souci de SAMHA
matérialisé par l’adoption de la méthode de calcul des coûts par activité
« ABC ».

Plusieurs symptômes font appel à l’adoption de la méthode selon le cabinet

accompagnateur dans la mise en place de la méthode :

 Les charges de structures représente plus de 10% du total des charges ;

 Les objectifs fixés pour le maîtrise du coût de production pour aller à
l’exportation donc avoir des prix concurrentiel ;
 La rentabilité des clients principaux ou des types de clientèle n’est pas
connue ou est calculée de manière imprécise ;
 Les commerciaux n’ont pas d’information sur la rentabilité globale des
clients pour négocier les ristournes de fin d’année ;

107
  La structure des charges de l’entreprise est figée depuis de nombreuses
années ou ne correspond qu’au découpage hiérarchique par service ;
 La gamme des produits et prestations est de plus en plus large, avec des
degrés de complexité différents.
3. Le contrôle de gestion et la gestion de la logistique intégrée :

Au plus de l’application de la méthode ABC, SAMHA s’intéresse aussi au

contrôle de gestion de la fonction SCM « Supply Chain Management ». Son
souci est de maîtriser ce processus et éliminer les coûts cachés pour avoir une
qualité et un coût qui va lui permettre d’exporter ses produits.

108
Conclusion du chapitre

L’entreprise, l’objet de notre étude, utilise l’outil de la gestion budgétaire

et une comptabilité de gestion, dont l’objet est les différentes département
et/ou directions. Au plus du développement que mérite l’entreprise d’y
voir dans sa fonction de contrôle de gestion, les changements fort
susceptibles de l’environnement de l’entreprise ou l’installation sur de
nouveaux marchés nécessitent l’utilisation d’outils mieux appropriés.

SAMHA est une entreprise en pleine expansion, l’adoption d’une

comptabilité de gestion par la méthode ABC est une nécessité et une
preuve de volonté des managers et des attentes de la fonction.
L’amélioration du reporting n’est plus exclue de cette expansion.
Conclusion générale
Conclusion générale

L’objectif du mémoire est de répondre à la problématique, sur les outils

qui structure la fonction du contrôle de gestion au sein de SAMHA, donc
aux questions secondaires : L’environnement des entreprises et la mise en
œuvre des outils de contrôle de gestion adaptés pour piloter la
performance. Pour faire, des hypothèses ont été proposées. L’étude
présentée dans ce mémoire peut être résumée dans les points suivants :
 Le contrôle de gestion se situe dans un niveau intermédiaire entre la
stratégie et l’opérationnel. Il assure une déclinaison de la stratégie sur
le niveau opérationnel : le suivi de la réalisation, de l’évolution et la
prise de décisions correctives en cas de besoin. Chaque outil du
contrôle de gestion assure un rôle déterminé :
 La comptabilité de gestion bien qu’elle concernait l’aspect
produit à sa naissance, elle est maintenant demandée pour
d’autres aspects comme la prise de décision sur
l’externalisation des fonctions principales au sein des
entreprises.
 L’outil de la gestion budgétaire est utilisé pour la déclinaison
de la stratégie à court terme, pour suivre sa réalisation et
prendre des mesures correctives le cas échéant.
 Le pilotage de la performance dépasse le pilotage par des
indicateurs financiers à des indicateurs qualitatifs sur des
domaines comme la qualité, les ressources humaines et la
logistique.
En résumé du point, les outils de contrôle de gestion qui concernent
toutes les fonctions de l’entreprise, sont regroupés en : un outil de
comptabilité de gestion, la gestion budgétaire et le indicateurs de
performance donc La première hypothèse est adoptée.

111
 Bien que l’outil de la gestion budgétaire est un outil « standard » qui
s’applique dans la plupart des entreprises et en suivant les mêmes
démarches à partir de la construction d’un budget de vente, jusqu’à la
production du tableau des comptes de résultat et du bilan
prévisionnels. Les deux autres catégories d’outils sont plus spécifiques
aux caractéristiques d’une entreprise. Par exemple le choix de la
méthode d’imputation rationnelle des charges ou de la méthode des
coûts complets dépend de l’environnement interne et externe d’une
entreprise. Comme pour le pilotage de la performance, le contrôle de
gestion s’adapte pour intégrer de nouvelles variables essentielles
comme le temps et la valeur au plus de l’aspect financier pour
répondre aux besoins de la gestion.
SAMHA adopte l’outil de la gestion budgétaire comme axe centrale
de la fonction du contrôle de gestion. Il utilise les données de l’outil
de la comptabilité de gestion « comme le prix de revient » et produit
via le contrôle budgétaire un reporting d’aide à la décision et au
pilotage. Le choix de cet outil comme outil central est adapté à
l’environnement national de l’activité de l’entreprise. Ce dernier est
caractérisé par une certaine stabilité qui ne nécessite pas d’utiliser des
outils de contrôle de gestion dynamiques ce qui confirme la deuxième
hypothèse.

La stratégie de SAMHA qui peut être une stratégie de domination par les
prix explique la conception de simple de l’outil de la comptabilité
analytique. Par contre si son activité s’oriente vers le marché extérieur
« l’exportation », donc un changement des contraintes
environnementales, la conception des outils qui s’adapte à ces derniers est
indispensable. C’est ce que l’entreprise a pensé par le lancement d’un
projet pour installer la méthode des coûts par activité « ABC ».

111
A la fin de notre mémoire, en ce qui concerne la fonction du contrôle de
gestion de SAMHA, nos recommandations résultant des observations
faites sont :

 L’utilisation d’une comptabilité de gestion développée dans un

futur proche est très nécessaire pour donner une fiabilité aux
résultats du contrôle budgétaire. Les écarts : De résultat, de la
marge et notamment ceux liés au coût, sont indispensables pour
assurer un meilleur suivi de la réalisation des budgets prévisionnels
et une meilleure prise de décisions correctives au moment
opportun ;
 La part du Chiffre d’Affaire de l’activité de production est la plus
importante. Développer cette activité par l’adoption des indicateurs
de performance industrielle est un choix pertinent. Parmi ces
indicateurs ceux visant l’optimisation des coûts et la minimisation
des rejets de production ;
 Pour bien maîtriser l’outil de gestion budgétaire et de faire
impliquer l’ensemble des fonctions il est très utile de donner une
importance à la formation des intervenants dans la construction des
budgets de fonctionnement.

Cette étude sur les outils de contrôle de gestion mis en place par les
entreprises, notamment Algériennes, qu’elle n’a pas pris en considération
les évolutions récentes de la fonction du contrôle de gestion (à titre
d’exemple on cite le contrôle de l’activité Recherche et Développement)
mais elle a cerné le sujet sur les outils généralement utilisés de la
fonction. L’étude peut être considérée comme le point de départ pour
d’autres études, dans ce sens, on propose une étude sur l’amélioration du
reporting périodique pour un meilleur suivi de la réalisation des objectifs
à court terme.
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 Bibliographie :

I. Livres

1. Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Contrôle de gestion : Manuel et

applications, Paris, Ed DUNOD, 2010 ;
2. Claude JEAN RENAUD, L'utilisation des indicateurs de performance dans
les services publics locaux, Ed Council of Europe, 1 janvier 1997,
Strasbourg ;
3. Françoise GIRAUD, Olivier SAULPIC, Gérard NAULLEAU, Marie-
Hélène DELMOND et Pierre-Laurent BESCOS, Contrôle de Gestion et
Pilotage de la Performance, Paris, Ed GUALINO, 2004 ;
4. François-Xavier SIMON et Nicolas BERLAND, le contrôle de gestion en
mouvement, Paris, Ed Eyrolles, 2010 ;
5. Gérard GARIBALDI, Analyse stratégique, Groupe Eyrolles, Paris, 2008 ;
6. Hélène LÖNING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon
PESQUEUX, Ève CHIAPELLO, Daniel MICHEL et AndreùSOLE, Le
contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, Paris, Ed DUNOD,
2008 ;
7. Jean-Michel MOUTOT et Manuel LANGE, Mesurer la performance de la
fonction commerciale, Ed d’organisation, Paris, 2008 ;
8. Jean-Yves Le LOUARN, Les tableaux de bord Ressources Humaines : Le
pilotage de la fonction RH, Paris, Ed Wolters Kluwer France, 2008 ;
9. Joëlle IMBERT, Les tableaux de bord RH: construire, mettre en œuvre et
évaluer le système de pilotage, Paris, Editions Eyrolles, 2007 ;
10. Nicolas BERLAND et Yves DE RONGE, Contrôle de gestion, Paris, Ed
PEARSON, 2010 ;
11. Richard MILKOFF et Thierry JACKOT, Comptabilité de gestion, Paris, Ed
Dareios et Pearson, 2007;
12. Ulrike MAYRHOFER, management stratégique, Paris, Ed Barel, 2007 ;
13. Yves DE RONGE et Karine CERRADA, Contrôle de gestion, Paris,
Pearson Education, 2012 ;
 II. Revues :
14. Alain SCHAT, Laurence GODARD et Thierry ROY, Elaboration et
utilisation de l’information comptable, Paris, Presses universitaires franc-
comtoises, 2002 ;
III. Sites Internet :
15. Fr.wikipedia.org ;
16. www.cevital.com ;
 Résumé
L’entreprise est en développement permanent, le contrôle de gestion n’est
pas loin de ça. Ce dernier comme étant au service de l’entreprise s’adapte
à son activité, à sa taille et aux caractéristiques de son environnement.
L’utilisation d’une méthode de calcul de coût au lieu d’une autre est
basée sur ces caractéristiques, également, pour le choix entre un budget
fixe ou un autre système dynamique, un Blanced Score Card ou un
tableau de bord avec des indicateurs adaptés à un environnement stable.

SAMHA, une entreprise de production électrodomestique, avec sa grande

taille et son environnement stable, a adopté la gestion budgétaire comme
un outil principale, et une comptabilité analytique basique.

SAMHA compte développer son système de comptabilité de gestion par

l’adoption d’une méthode de comptabilité à base d’activité, ce qui
correspond bien aux besoins en matière industrielle et qui introduit plus
de fiabilité au système budgétaire.

En suivant cette démarche d’amélioration, SAMHA a besoin aussi de

développer son contrôle de gestion avec des tableaux de bords contenant
des indicateurs de performance orientés vers l’industrie pour piloter et
animer son activité.

Mots clés : Contrôle de gestion, Outils, Comptabilité de gestion, Gestion

budgétaire, Indicateurs de performance.