Firmado Digitalmente por:
GUILLERMO CESAR SOLANO
MENDOZA
INTENDENTE NACIONAL
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICO
TRIBUTARIA
Fecha y hora: 17/03/2023 16:13
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INFORME N.º 000028-2023-SUNAT/7T0000
ASUNTO : Consulta institucional sobre el sentido y alcance de las
normas tributarias.
LUGAR : Lima, 17 de marzo de 2023
MATERIA:
En el caso en que producto de la enajenación de los bienes inmuebles que efectúa
Vº Bº el FIRBI y el FIBRA se genera una pérdida de tercera categoría en un ejercicio, la
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REG. 7781 cual es atribuida a personas naturales domiciliadas, se consulta si para efectos de
MANUEL BUENO
OLIVERA
la determinación de su renta neta imponible, dicha pérdida es compensable contra
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17/03/2023 15:41:26 otras rentas de tercera categoría obtenidas por las referidas personas naturales en
el mismo ejercicio, distintas a sus rentas que tributan de manera definitiva vía
retención.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas
modificatorias (en adelante, “LIR”).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en
adelante, “Reglamento de la LIR”).
ANÁLISIS:
1. En el Informe N.° 000005-2022-SUNAT/7T0000(1) esta Administración
Tributaria ha señalado que las rentas de fuente peruana derivadas de la
enajenación de inmuebles efectuada por los FIRBI y los FIBRA constituyen
rentas de tercera categoría.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 29-A de la LIR establece que las
utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversión,
patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos
bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o rescate de valores
1 Disponible en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2022/informe-oficios/i005-2022-7T0000.pdf
Esta es una representación impresa cuya autenticidad puede ser contrastada con la representación imprimible
localizada en la sede digital de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT. La
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verificación puede ser efectuada a partir del 17/03/2023. Base Legal: Decreto Legislativo N° 1412, Decreto Supremo
N° 029-2021-PCM y la Directiva N° 002- 2021-PCM/SGTD.
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mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, se
atribuirán a los respectivos contribuyentes del impuesto, luego de las
deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y de
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tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda, conforme con
dicha ley.
Agrega el citado artículo en su segundo párrafo que, asimismo, se atribuirán
las pérdidas netas de segunda y tercera categorías y/o de fuente extranjera,
así como el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente
extranjera.
Sobre el particular, el primer párrafo del artículo 18-A del Reglamento de la
LIR señala que la atribución de rentas y pérdidas netas a que se refiere el
artículo 29-A de la LIR, constituye la distribución de los resultados que
provienen de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades
titulizadoras y fideicomisos bancarios, a favor de los contribuyentes del
Impuesto.
Vº Bº Asimismo, el segundo párrafo del citado artículo 18-A establece disposiciones
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REG. 7781 para efecto de la atribución de rentas y pérdidas por parte de los fondos de
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OLIVERA
inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y
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17/03/2023 15:41:26 fideicomisos bancarios.
Así, en el numeral 2 del inciso a) del mencionado artículo 18-A se regula el
procedimiento para determinar la renta o pérdida atribuible, señalando en el
acápite ii) que por los ingresos gravados se debe determinar en relación con
las rentas de la tercera categoría a que aluden los incisos e) y j) del artículo
28 de la LIR(2):
ii.1) La renta bruta.
ii.2) Los gastos deducibles que hayan incidido en la generación de la renta
a que se refiere el acápite anterior.
ii.3) Las pérdidas vinculadas a las rentas de la tercera categoría. Estas
pérdidas se reducirán en el importe correspondiente a las rentas netas
exoneradas y/o inafectas atribuibles que correspondan a la misma
categoría.
De otro lado, conforme a lo dispuesto en el numeral 6 del inciso a) del segundo
párrafo del artículo 18-A del Reglamento de la LIR, la pérdida neta o la renta
neta atribuible se determinará por cada fondo o patrimonio.
2 El inciso e) del artículo 28 de la LIR establece que son rentas de tercera categoría, las demás rentas que
obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de dicha ley y las empresas domiciliadas en
el país, comprendidas en los incisos a) y b) del referido artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la
categoría a la que debiera atribuirse; en tanto el inciso j), otorga la misma categoría a las rentas generadas
por los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, los Fideicomisos bancarios y los Fondos
de Inversión Empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.
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Por su parte, el inciso c) del mencionado artículo 18-A dispone que para
efectos que los contribuyentes determinen el impuesto que en definitiva les
corresponde por el ejercicio gravable, la sociedad administradora, titulizadora
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o el fiduciario bancario, según sea el caso, emitirá un certificado de atribución
de las rentas brutas, rentas netas, pérdidas a que se refieren el i.4) del acápite
(i) y ii.3) del acápite (ii) del numeral 2, la renta neta o pérdida neta de fuente
extranjera y el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente
extranjera, el que se entregará al contribuyente hasta el último día de
vencimiento previsto en el calendario de vencimientos de las obligaciones
tributarias mensuales correspondientes al período de febrero del siguiente
ejercicio. El certificado de atribución también comprenderá a toda renta
rescatada o redimida con anterioridad al cierre del ejercicio. En la misma fecha
se entregará el certificado de retenciones en el que constarán todos los
importes retenidos durante el ejercicio anterior. No obstante, ambos
certificados podrán constar en un único documento.
Por otra parte, mediante los Informes N.° 019-2020-SUNAT/7T0000(3) y N.°
097-2020-SUNAT/7T0000(4) esta Administración Tributaria ha precisado que
Vº Bº las personas naturales que perciban rentas de tercera categoría producto de
7T2000
REG. 7781 la atribución realizada por fondos o fideicomisos se encuentran obligadas a
MANUEL BUENO
OLIVERA
incluir en sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta, la renta o pérdida
ENCARGADO (E)
17/03/2023 15:41:26 atribuida por el fondo o fideicomiso.
Nótese que los fondos de inversión y los fideicomisos de titulización, a través
de la sociedad administradora o titulizadora emite un certificado de atribución
de rentas o pérdidas (distribución de resultados), a fin de que los
contribuyentes determinen el impuesto que en definitiva les corresponde por
el ejercicio gravable, contribuyentes que se encuentran obligados a incluir
dicha distribución de resultados en sus declaraciones juradas de
determinación del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, cabe precisar que al no existir una norma especial respecto
a la determinación del impuesto a la renta por parte de las personas naturales
domiciliadas por las rentas o pérdidas netas de tercera categoría producidas
por la enajenación de inmuebles que efectúa un FIRBI o FIBRA, les
corresponde la aplicación de las normas generales para la distribución de
resultados de los fondos de inversión y fideicomisos de titulización; por lo que
las referidas personas naturales también se encuentran obligadas a incluir la
renta o pérdida atribuida por el FIRBI o FIBRA en sus declaraciones juradas
de determinación del Impuesto a la Renta.
2. Ahora bien, en el Informe N.° 000005-2022-SUNAT/7T0000 se ha indicado,
en cuanto a las rentas derivadas de las actividades inmobiliarias realizadas
por los FIRBI y FIBRA que, en la exposición de motivos del Decreto Supremo
N.° 264-2017-EF se señala que la persona natural (de nacionalidad peruana
3 Disponible en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2020/informe-oficios/i019-2020-7T0000.pdf
4 Disponible en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2020/informe-oficios/i097-2020-7T0000.pdf
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o extranjera) que adquiere un certificado de participación del FIBRA o FIRBI
obtiene la condición de titular de una empresa unipersonal dado que las rentas
por arrendamiento de bienes inmuebles [y las rentas por otra forma onerosa
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de cesión en uso de bienes
inmuebles] que atribuyen dichos vehículos de inversión califican como
empresariales.
Por su parte, el artículo 79 de la LIR indica que la persona natural, titular de
dos o más empresas unipersonales debe consolidar las operaciones de estas
empresas para efectos de la declaración y pago mensual y anual del impuesto.
Asimismo, el artículo 80 de la LIR señala que las empresas unipersonales
están obligadas a presentar, después del cierre del ejercicio comercial y en
los plazos, forma y condiciones que establezca la SUNAT, una declaración
determinando la renta o pérdida neta del ejercicio comercial, la que se atribuirá
al propietario quien determinará el impuesto correspondiente conforme las
reglas aplicables a las personas jurídicas.
Vº Bº De lo antes señalado, se tiene que: i) la persona natural que adquiere un
7T2000
REG. 7781 certificado de participación del FIRBI o FIBRA obtiene la condición de titular
MANUEL BUENO
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de una empresa unipersonal por la explotación de negocios inmobiliarios y, ii)
ENCARGADO (E)
17/03/2023 15:41:26 para determinar el impuesto a la renta, la persona natural, titular de dos o más
empresas unipersonales debe consolidar las operaciones de estas empresas.
Por lo tanto, si producto de la enajenación de los bienes inmuebles que
efectúa el FIRBI y el FIBRA se genera en un ejercicio una pérdida neta
atribuida a una persona natural, tal pérdida es compensable con las rentas de
tercera categoría del mismo ejercicio obtenidas por la referida persona natural
como resultado de otras empresas unipersonales que esta explote, distintas
a sus rentas que tributan de manera definitiva vía retención.
CONCLUSIÓN:
En el caso en que producto de la enajenación de los bienes inmuebles que efectúa
el FIRBI y el FIBRA se genera una pérdida de tercera categoría en un ejercicio, la
cual es atribuida a personas naturales domiciliadas, para efectos de la
determinación de su renta neta imponible, dicha pérdida es compensable contra
otras rentas de tercera categoría obtenidas por las referidas personas naturales en
el mismo ejercicio, distintas a sus rentas que tributan de manera definitiva vía
retención.
amf/ncf
CT00237-2022
RENTA – Fondos de inversión inmobiliaria, fideicomiso de titulización, FIRBI y FIBRA
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