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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA

EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Manuel Tron Pérez Khunz

Sumario: I. El Concepto de Doble Imposición Internacional; II.

Limitaciones a la Potestad Tributaria de los Estados en Materia
Internacional; III. Causas y Efectos de la Doble Imposición
Internacional; IV. Métodos para evitar la doble imposición internacio-
nal; V. Aplicación práctica de los tratados internacionales para evitar la
doble imposición; VI. Aspectos constitucionales relevantes para la apli-
cación de los tratados en materia fiscal; VII. Conclusiones de orden
constitucional; VIII. Aplicación práctica de los tratados; IX. La
Convención Modelo de la OCDE para evitar la doble imposición
respecto de los impuestos sobre la renta y el capital.

Para llevar a cabo un análisis comprensible de este tema, que es de

suyo complejo, es menester el abordar en primera instancia otras
cuestiones.

El aspecto que en nuestra opinión requiere ser abordado en primer

lugar, es el relativo a la doble imposición internacional, analizando su
concepto, clases, elementos, causas, efectos y los métodos para evitarla.

De esta suerte, podremos después ocuparnos del tema de los trata-

dos como el método por excelencia para evitar, precisamente, la
doble imposición internacional, en lo relativo a su jerarquía y aplica-
ción práctica, así como de la Convención Modelo de la OCDE como
un instrumento de gran utilidad para su interpretación.

A continuación encontrarán el análisis de estos temas, que en esta

ocasión, consiste en un compilación y adaptación del contenido de
distintos trabajos preparados en el pasado; en primer lugar, del libro
Régimen Fiscal de los Extranjeros en México (Ed. Themis, 4ª. edi-
ción, 1994) y, posteriormente, de diversas colaboraciones (artículos)

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MANUEL TRON PÉREZ KHUNZ

escritos para la Colección IDC Sección Fiscal, de Grupo Editorial

Expansión.

I. EL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN

INTERNACIONAL

La doble tributación o doble imposición internacional existe cuan-

do a una persona, física o moral, le son impuestos dos o más gra-
vámenes por otros tantos Estados, con motivo de la obtención de
un mismo ingreso derivado de un acto o transacción internacional.
Como lo apunta Hugo B. Margáin 1, se presenta la doble imposición
internacional cuando las legislaciones de dos Estados coinciden en
gravar un mismo ingreso obtenido por un contribuyente.

Como lo mencionamos anteriormente, la doble tributación inter-

nacional es un problema que enfrentan actualmente los sujetos de las
relaciones internacionales y que, como lo afirma el maestro Giuliani
Fonrouge 2,

«(…) consiste, básicamente, en una violación formal del principio general

que quiere que una misma persona en ocasión de un mismo hecho y de una
misma actividad, no debe estar sometida más que a una soberanía única,
tanto en materia fiscal como en materia política o jurídica».

Las nociones anteriores nos proporcionan un concepto genérico de

la doble imposición internacional; para lograr una mejor asimilación
de este concepto en su detalle, consideramos oportuno destacar cuáles
son las clases o tipos de doble imposición internacional.

1
Cfr. Margáin, Hugo B., Tesis para evitar la doble tributación en el campo internacional en
materia del impuesto sobre la renta, basada en la teoría de la fuente gravable, México, sin
editorial, 1956, p.5.
2
Cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1984,
Tomo I, p.331.

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1. Clases de Doble Imposición Internacional

Dentro del concepto genérico de doble imposición internacional,

podemos distinguir dos clases, en función del criterio que se utilice
para definirla.

Partiendo de un criterio económico objetivo que atiende al conte-

nido patrimonial de una determinada transacción, encontramos la
doble imposición económica y, a partir de un criterio jurídico subje-
tivo que atiende al efecto impositivo en el patrimonio de los sujetos
que intervienen, encontramos la doble imposición jurídica.

Buhler aporta una apropiada definición de la doble imposición

económica cuando señala que:

«Surge la doble imposición en sentido amplio cuando el mismo o semejante

impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto
de hecho y para un mismo período de tiempo» 3.

Como puede apreciarse, ambos tipos de doble imposición se dife-

rencian, pues en la doble imposición económica no existe el elemen-
to o requisito de la identidad del sujeto, el cual es fundamental para
que exista doble imposición jurídica, como atinadamente señala
Eduardo Abril 4.

Para los efectos de nuestro estudio, cuando hagamos referencia a

la doble imposición internacional nos estaremos refiriendo a la
jurídica, la cual ha definido la OCDE como:

«(…) el resultado de la exigencia de un impuesto similar por dos o varios

Estados a un mismo contribuyente y en un mismo período de tiempo» 5.

3
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1973,
p.136.
4
Ibídem, pp.138 a 140.
5
Ibídem, p.137.

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Como un elemento adicional, consideramos oportuno citar el con-

cepto de Roch de doble imposición internacional, quien considera
que la misma surge:

«(…) cuando varios Estados distintos ejercen su poder soberano para some-
ter a la misma persona a impuestos sustancialmente iguales y por razón del
mismo objeto» 6.

De esta suerte y con apoyo en los conceptos antes mencionados

trataremos de establecer, a continuación, cuáles son los elementos de
la doble imposición internacional.

2. Elementos de la Doble Imposición Internacional

Siguiendo el esquema propuesto por Don Eduardo Abril A. en su

ponencia para la XX Semana de Estudios de Derecho Financiero de
la Mutualidad Benéfica del Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales
del Estado que tuvo lugar en Madrid, España en 1973 7, existen cinco
elementos fundamentales para que se configure la doble imposición
internacional, de los cuales hay dos que no son aceptados en forma
unánime por la doctrina.

Dichos elementos de la doble imposición internacional son, a

saber, los siguientes:

a) La incidencia de dos o más soberanías fiscales.- Es decir, la

afectación impositiva por parte de dos o más Estados, lo que se
traduce en la posibilidad de doble o múltiple imposición.

b) Identidad o similitud de impuestos.- Dicho en otras palabras,

si se trata de un impuesto al valor agregado y uno sobre la
renta, no existirá doble imposición, esto implica la necesidad

6
Ibídem, pp.136 y 137.
7
Ibídem.

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de identificar la verdadera naturaleza de los impuestos relativos,

para lo cual se requiere un análisis cuidadoso de los hechos
imponibles para cada uno de dichos impuestos.

c) Identidad del sujeto o sujetos gravados.- Aun cuando a prime-

ra vista aparece como un elemento sencillo de definir, el proble-
ma puede presentarse a partir del reconocimiento por parte de
uno de los Estados de personalidad jurídica para efectos fiscales
de un ente determinado al cual, en el otro u otros Estados, no se
le reconozca personalidad; en esta circunstancia habrá que
analizar, detalladamente, cuál es el patrimonio afectado para
determinar si hay o no identidad en el sujeto gravado.

d) Identidad de período impositivo.- Es decir, que los graváme-

nes coincidan en cuanto al momento de causación y ejercicio de
pago; este elemento no es considerado en forma unánime por la
doctrina como necesario para que exista doble imposición.

e) Acumulación de la carga tributaria.- Este último elemento

tampoco es considerado por toda la doctrina como necesario para
que exista doble imposición.

Vistos los elementos que se requieren para la existencia de la doble

imposición internacional, pasemos ahora al análisis de un tema que
resulta fundamental en el planteamiento de este problema: los límites
existentes a la potestad o soberanía tributaria de los Estados.

II. LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DE

LOS ESTADOS EN MATERIA INTERNACIONAL

Por regla general los Estados tienen, dentro de su estructura jurídica

interna, limitaciones a su potestad tributaria correlativas a los dere-
chos públicos de sus ciudadanos. Tal es el caso, por ejemplo, de los
principios de proporcionalidad y equidad que consagra nuestra
Constitución.

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Dicha potestad tributaria tiene también límites que la restringen en

el campo internacional y son aquéllos a los que nos referimos a
continuación.

1. Limitaciones Internacionales Generalmente Aceptadas

Siguiendo el esquema propuesto por el maestro Giuliani Fonrouge 8,

encontramos que las limitaciones internacionales al ejercicio territo-
rial del poder tributario pueden ser de dos tipos: limitaciones subjeti-
vas y limitaciones objetivas.

Las limitaciones subjetivas derivan de la naturaleza y condición

jurídica propias de los sujetos que pudieran estar gravados por un
determinado Estado; por otro lado, las limitaciones objetivas obede-
cen «no a la condición personal del sujeto, sino a la naturaleza del
presupuesto de hecho determinante de la imposición» 9.

Las limitaciones subjetivas pueden, a su vez, dividirse en dos

grandes grupos:

a) Las que se refieren a otros Estados y demás sujetos de derecho

internacional, los cuales por su propia naturaleza escapan a la
sujeción de poder tributario alguno.

b) Las que se refieren a particulares extranjeros, los cuales, por

su condición jurídica, se encuentran sujetos, en principio y salvo
los casos que en su oportunidad se analizarán, a la soberanía del
Estado del cual son súbditos.

Por su parte, las limitaciones objetivas pueden también diferen-

ciarse en dos grupos. El primero de dichos grupos lo constituyen
aquellas limitaciones que existen independientemente del ejercicio

8
Cfr. Giuliani Fonrouge; Carlos M., Derecho Financiero, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1984,
Tomo I, p.326.
9
Ibídem, p.329.

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concurrente de otro poder tributario y que encuentran su fundamento

en los siguientes conceptos:

a) En razón del principio de libre tránsito, pues:

«El mero tránsito no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición por

parte del Estado territorial» 10.

b) En función de objetivos de interés universal, que pueden ser

tan variados como las mismas relaciones internacionales.

c) Por regulaciones del comercio.

El segundo grupo de limitaciones objetivas lo constituyen todas

aquéllas vinculadas con el ejercicio de poderes tributarios externos, es
decir, con la doble imposición internacional. De esta suerte, la doble
imposición internacional es, en sí misma, un límite a la potestad
tributaria de los Estados, el cual, desafortunadamente, no se observa.

Por otro lado, cada Estado tiene en su legislación interna diversos

elementos normativos que, a su vez, delimitan y regulan su potestad
tributaria. Un elemento fundamental en materia de legislación tri-
butaria es el llamado hecho imponible, que no es otra cosa que la
conducta descrita en las leyes en forma general y abstracta que, al
actualizarse, da lugar al nacimiento de la obligación fiscal. El
hecho imponible, como parte de la legislación nacional, se encuentra
sujeto a un límite territorial o espacial.

2. Límite Espacial de la Ley Tributaria

Partiendo de la base de que la soberanía tributaria de los Estados

se encuentra sujeta al principio de territorialidad, resulta trascenden-
te la determinación de los alcances que dicho principio, traducido en

10
Ibídem.

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un límite espacial, tiene con relación a las normas tributarias. Éste es

un problema que ha sido estudiado por la doctrina tributaria, la cual al
abordar el tema de la eficacia de la ley en el espacio, suele distinguir entre
el problema de la determinación del ámbito espacial dentro del que la ley
surte efecto y el propio de la extensión de la ley, es decir, el relativo a la
determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular 11.

Para los efectos de nuestro estudio resulta relevante el segundo de

los problemas anotados, que no se ocupa ya del ámbito de relaciones
reguladas por la norma, lo que resulta propio de otras disciplinas, sino
en cambio, como atinadamente señalan José Luis Pérez de A. y
Eusebio González 12, de la elección previa de supuestos a regular rea-
lizada por el legislador, para lo cual es necesario valorar los límites
impuestos al poder legislativo por la propia constitución del Estado o
por el derecho internacional.

Así las cosas, resultará fundamental conocer cuáles son los facto-
res de vinculación que legitimarán a un Estado para contemplar, den-
tro de su legislación tributaria, los supuestos de hecho y de derecho
que integren el hecho imponible.

El análisis de los factores de vinculación como elemento de legi-

timación para los Estados en cuanto a los hechos que pueden regular
escapa a los fines de este estudio, por ello, únicamente deseamos
enunciar cuáles son a nuestro entender los factores de vinculación
generalmente aceptados:

a) La nacionalidad.
b) La residencia.
c) El establecimiento permanente.
d) La fuente de riqueza.

11
Cfr. Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, 2ª. ed.
Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1978, Tomo I, p.72.
12
Ibídem.

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Estos factores de vinculación derivan de los llamados criterios

atributivos de potestad tributaria. Dichos criterios son, en opinión de
Giuliani Fonrouge 13, los siguientes:

a) Criterios de sujeción personal.- Comprenden a la nacionalidad

y a la residencia.

b) Criterios de sujeción económica.- Comprenden a la sede de

negocios (establecimiento permanente) y a la fuente de riqueza.

III. CAUSAS Y EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

INTERNACIONAL

1. Causas de Doble Imposición

En términos generales podríamos afirmar que la causa primaria de

la doble o múltiple imposición internacional, la constituye el hecho
de que los diversos Estados no respetan los límites existentes al ejer-
cicio de su potestad tributaria, o bien, que parten de interpretaciones
diversas de los mismos.

En la opinión de Eduardo Abril A. 14, son dos las causas funda-

mentales de la doble imposición internacional:

a) La primera consiste en la aplicación por parte de los Estados

de principios o criterios jurisdiccionales diferentes; y,

b) la segunda, suponiendo la aplicación de los mismos principios

o criterios jurisdiccionales, la distinta definición que se dé a esos
criterios o el distinto modo en que se resuelvan los problemas que
plantean dichos criterios.

13
Cfr. Giuliani Fonrouge; Carlos M., Derecho Financiero, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1984,
Tomo I, p.332.
14
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios..., op.cit., p.140.

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Esta posición coincide en alguna forma con la señalada por el

maestro Giuliani Fonrouge 15, quien afirma que:

«La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países
simultáneamente, tiene su origen en la utilización de criterios dispares para
la atribución de la potestad tributaria».

Así pues, encontramos la necesidad de armonización internacional

en cuanto a las leyes de contenido tributario, pues de lo contrario los
únicos caminos viables para la solución del problema de la doble
imposición internacional serían los convenios internacionales, o bien,
los métodos unilaterales que, por regla general, no resuelven el
problema en el fondo sino tan sólo evitan sus efectos.

2. Efectos de la Doble Imposición

Como hemos señalado, la doble imposición tiene como principal

efecto el que una renta determinada se vea sujeta a dos o más gravá-
menes, lo que se traduce en una disminución injusta del patrimonio
afectado.

Como atinadamente señala Eduardo Abril A. 16, la doble impo-

sición provoca inequidad en la distribución del producto de los
tributos, pues afirma que «una misma renta no debe someterse a
tributación dos veces por el hecho de vincularse a dos países
debido a su origen y a la residencia de su titular».

Para concluir, podemos afirmar que la doble imposición produce

distorsiones económicas que atentan en contra de la libre competen-
cia en el ámbito internacional, no sólo tratándose de los capitales,

15
Cfr. Giuliani Fonrouge; Carlos M., Derecho Financiero, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1984,
Tomo I, p.331.
16
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios..., op.cit., p.144.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

sino también del trabajo y de la técnica, posición que también sostiene

el autor antes citado 17.

IV. MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

INTERNACIONAL

Hemos analizado brevemente tanto el concepto de doble imposi-

ción como sus elementos, causas y efectos, lo que nos lleva a encon-
trarnos frente a la interrogante fundamental en esta materia: ¿cuáles
son las formas o los métodos para solucionar el problema de la doble
imposición internacional?

Consideramos oportuno distinguir, en primer lugar, que la solu-

ción de la problemática que plantea la doble imposición internacional
puede enfocarse desde dos distintos aspectos: la eliminación de las
causas que le dan origen, o bien, la supresión de sus efectos a través
de medios que atiendan a la situación concreta de las personas o enti-
dades afectadas. Sobre este particular, señala el maestro Giuliani
Fonrouge 18, tres alternativas de solución:

1) La búsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir

el carácter de ley uniforme internacional.

2) La concertación de acuerdos bilaterales o multilaterales.

3) La «armonización» de las legislaciones.

Respecto de las alternativas de solución planteadas, coincidimos

con la opinión del maestro Giuliani Fonrouge quien afirma que «el pri-
mer criterio es el único apto para la solución integral del problema» 19,
pues de otra forma las soluciones serán parciales ya que dependerán

17
Ibídem.
18
Cfr. Giuliani Fonrouge; Carlos M., Derecho Financiero, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1984,
Tomo I, p.336.
19
Ibídem.

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de la posibilidad jurídica y voluntad política de los diversos Estados

involucrados en el problema, los cuales buscarán proteger, lógicamente,
su patrimonio y él de sus nacionales.

1. Clasificación de los Métodos

Siguiendo este orden de ideas, encontramos que los métodos para

evitar la doble imposición pueden clasificarse en tres grandes grupos 20:

– Unilaterales: Son aquellas disposiciones internas que pretenden

evitar que exista doble imposición sobre sus nacionales.

– Bilaterales: Son aquellos convenios o tratados internacionales

que pretenden evitar que exista doble imposición para los nacio-
nales de los dos Estados involucrados, siguiendo ciertos criterios
de sujeción o atribución.

– Multilaterales: Son aquellos convenios o tratados internaciona-

les que son celebrados entre más de dos Estados con la misma
estructura que los bilaterales.

En nuestra opinión, los medios unilaterales que pueden ser efecti-

vos para resolver el problema cara a los nacionales de un Estado
determinado, no son el medio idóneo de solución, pues se requeriría
que todos los países partieran de los mismos principios conceptuales
y de atribución de potestad tributaria.

Para los efectos de nuestro estudio, reduciremos a dos los grupos de

medidas o medios para evitar la doble imposición: métodos unilaterales
y métodos bilaterales o plurilaterales.

20
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1973,
p.145 y ss.

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2. Métodos Unilaterales

Como lo mencionamos, los métodos unilaterales son aquellos que

se contienen en disposiciones internas, normalmente legislativas, de
un determinado Estado. Ahora bien, como más adelante veremos,
dichos métodos pueden ser variados y aun incluirse como parte de
convenciones o tratados internacionales la obligación de adoptar-
los, lo cual no implica que pierdan, por ese hecho, su naturaleza de
regulación interna.

Siguiendo la clasificación propuesta por Eduardo Abril A. 21,

encontramos que los métodos unilaterales pueden a su vez clasificarse
en dos grupos:

– Métodos que atenúan la doble imposición: comprende al método

de deducción y al método de tipo impositivo especial.

– Métodos que evitan la doble imposición: comprende al método

de imputación y al método de exención.

A continuación describiremos brevemente en que consiste cada

uno de dichos métodos:

1) Método de deducción.- En este método, el impuesto pagado en

el extranjero se considera como un gasto deducible de la renta glo-
bal gravable de la persona o entidad en el Estado en el cual es resi-
dente es decir, el Estado de residencia obliga a la acumulación del
ingreso percibido de fuente ubicada en el extranjero, pero permi-
te deducir, como un gasto que fue necesario para la obtención de
dicho ingreso, el impuesto pagado en el Estado de la fuente.

2) Método de tipo impositivo especial.- Este método impone

sobre los ingresos percibidos de fuente de riqueza en el extranjero,

21
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios, cit., p.153.

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tasas o tipos impositivos inferiores a los aplicables sobre los

ingresos de origen nacional; es decir, el Estado de residencia con-
cede un beneficio en la tasa aplicable a los contribuyentes con
ingresos originados en el extranjero, partiendo de la base de que
dichos ingresos estarán gravados normalmente en la fuente, pero
sin que la existencia de dicho gravamen sea requisito para la
procedencia del tratamiento diferencial.

3) Método de imputación o crédito.- Siguiendo nuevamente a

Eduardo Abril A. 22, podemos definir este método como aquél
mediante el cual el Estado de residencia grava la totalidad de la
renta mundial, pero imputa o deduce los impuestos pagados en el
extranjero de la cuota resultante; es decir, al igual que en los
métodos anteriores, la persona o entidad en cuestión deberá acu-
mular o reconocer fiscalmente el ingreso que se obtenga del
extranjero, pero en este caso el impuesto pagado en el Estado de
la fuente podrá deducirse o acreditarse contra el impuesto deter-
minado en el Estado de residencia; este sistema es el que usualmente
se conoce como «tax credit».

Dentro de la clasificación adoptada para efectuar este análisis,

se puede diferenciar entre dos clases o tipos de imputación o
acreditamiento 23:

– Integral: si se imputa o acredita, sin limitación alguna, el

impuesto extranjero; y

– ordinaria: si se imputa o acredita el impuesto extranjero, pero

con la limitación que supone el impuesto que en el ámbito nacional
generarían los ingresos obtenidos en el extranjero.

Respecto de la imputación ordinaria cabe destacar que su efecto es

el que sólo será acreditable el impuesto extranjero en la medida en

22
Ibídem, pp.157 y 158.
23
Ibídem.

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que no exceda del impuesto que hubiera correspondido a esos ingre-

sos si los mismos se hubiesen generado en el Estado de residencia. El
método de imputación ordinaria resulta en extremo importante, toda
vez que es el que recoge la legislación mexicana (artículo 6, Ley del
Impuesto sobre la Renta).

Para concluir con lo relativo a este método, consideramos oportu-

no apuntar la división que a su vez propone David R. Tillinghast 24
respecto del crédito fiscal, es decir, del impuesto pagado en la fuente
que será acreditable contra el causado en el Estado de residencia y
que es el siguiente:

– Crédito fiscal directo: es aquel que deriva de un impuesto gene-

rado directamente por el contribuyente, ya sea pagado por éste o bien,
retenido en la fuente; y

– crédito fiscal indirecto: es el que deriva de impuestos pagados

por una subsidiaria extranjera.

4) Método de exención.- Este método es:

«(…) aquél por el cual el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas
procedentes del país de la fuente o, dicho en otras palabras, excluye de la
base imponible las rentas que sus residentes obtienen en el extranjero» 25.

Este método puede también, a su vez, tener dos variantes, la pri-

mera de las cuales es una exención integral o completa, en la cual el
Estado de residencia «prescinde por completo de las rentas proce-
dentes del país de origen» 26; o bien, una exención con progresividad,
o como lo llama J. Van Hoorn 27, una exención calificada, en la cual
los ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero que

24
Cfr. Tillinghast, David R., Tax Aspects of International Transactions, E.U.A., 1984, p.104.
25
Cfr. Abril Abadin, Eduardo, «Métodos para evitar la doble imposición internacional», en XX
Semana de Estudios..., cit., pp.167 y 168.
26
Ibídem.
27
Cfr. Van Hoom, J., «Unilateral relief for International double income taxation in the
Netherlands», en British Tax Review, Londres, Sweet and Maxwell Ltd., 1976, p.85.

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resultan gravados en el país de la fuente se acumulan para determinar

la tasa aplicable al contribuyente, pero se excluyen de la base gravable
o imponible.

3. Métodos Bilaterales o Multilaterales

Los métodos bilaterales o multilaterales son, como lo menciona-

mos, los tratados o convenios celebrados entre dos o más Estados
para regular la problemática concreta que presenta la doble imposi-
ción en las relaciones internacionales que tienen lugar entre sus
nacionales.

Dentro de este tipo de métodos pueden incluirse, como parte de las

obligaciones que asumen los Estados, cualquiera de los métodos uni-
laterales antes mencionados, así como las reglas definitorias relativas
a conceptos tales como residencia y establecimiento permanente,
entre otros; la distribución de la potestad tributaria (normas jurisdic-
cionales) y otras normas de conflicto, de cooperación en materia de
fiscalización internacional, etcétera.

Cabe señalar que uno de los problemas de orden práctico que

enfrentan este tipo de convenciones, es el atinente a las limitaciones
y estructura jurídica interna que se encuentran plasmadas en las cons-
tituciones de los Estados que intervienen, las cuales en ocasiones no
permiten una adecuada concertación.

En la opinión del licenciado Hugo B. Margáin 28, aun cuando existan

principios para evitar la doble imposición en la legislación interna, es
preferible establecer «conceptos admitidos por dos Estados en un
tratado bilateral»; en adición a lo anterior, considera que los tratados
bilaterales ofrecen una importante ventaja, la posibilidad de ejecución

28
Cfr. Margáin, Hugo B., Tesis para evitar la doble tributación en el campo internacional en
materia del impuesto sobre la renta, basada en la teoría de la fuente gravable, México, sin
editorial, 1956, pp.5 y 6.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

de contribuyentes morosos «radicados en otro país que por este hecho

escapan a los sistemas económico-coactivos del Estado en que son
causantes».

Existen diversos «modelos de convenio» para evitar la doble

imposición internacional; dichos modelos contienen las reglas
básicas a incorporar en un convenio sobre doble tributación y
están formulados de tal suerte que puedan ser adecuados a los
requerimientos concretos de cada Estado.

En nuestra opinión, existen tres modelos que por su contenido y

formulación, así como por su aceptación e influencia, resulta impor-
tante conocer. Dichos modelos son los siguientes:

– Convención modelo de la Organización de Cooperación y

Desarrollo Económico para evitar la doble tributación.

– Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble

tributación entre países desarrollados y países en desarrollo.

– Modelo de convenio del Departamento del Tesoro de los

Estados Unidos de América para evitar la doble tributación y la
prevención de la evasión fiscal en relación con los impuesto
sobre la renta y el capital.

V. APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS TRATADOS

INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN

Una vez que hemos identificado a los tratados internacionales

como un método adecuado para evitar la doble imposición interna-
cional, surgen naturalmente preguntas relativas a la forma en que
debe procederse para su aplicación conforme al Derecho mexicano;
aspectos tales como su jerarquía, interpretación, relación con las leyes
fiscales nacionales, etcétera.

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A continuación trataremos de desarrollar algunas ideas básicas en

torno a estas interrogantes que nos permitan obtener una visión gene-
ral y conclusiones viables en cuanto a la aplicación práctica de estos
tratados. La regulación jurídica de los tratados o convenciones inter-
nacionales se contiene, por lo que a nuestro país se refiere, en los
siguientes cuerpos normativos:

1. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

Siendo nuestra Constitución el fundamento último de todo nuestro

sistema jurídico, es evidente que los tratados internacionales, por lo
que a su aplicación dentro de nuestro territorio se refiere, requieren
un fundamento Constitucional. Dicho fundamento se contiene, entre
otros, en el artículo 133.

Adicionalmente, la Constitución establece las garantías indivi-

duales o derechos fundamentales de los mexicanos, mismos que no
pueden desconocerse por lo establecido en los propios tratados.

Adicionalmente, dentro de nuestra Constitución se contienen toda

una serie de reglas básicas que resultan aplicables respecto de la cele-
bración, interpretación y aplicación de los tratados internacionales
para evitar la doble imposición.

2. Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados

Esta convención o tratado internacional, adoptado por la Comisión

de Derecho Internacional de la Asamblea General el 23 de mayo de
1969 29 fue posteriormente suscrito por nuestro país, pasando por
tanto, a formar parte del grupo de países signatarios de la misma.

29
Ortiz Ahlf, Loretta, Derecho Internacional Público, Harla, México, D.F., 1991 p.14.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

La Convención de Viena, como comúnmente se le conoce, es un

tratado internacional multilateral (es decir, suscrito por varios países),
en el cual los países signatarios o miembros establecieron las
reglas que, entre ellos, serían aplicables para definir lo relativo a
la celebración, interpretación y aplicación de los tratados o con-
venios internacionales suscritos entre dos o más de los países
miembros.

3. Ley sobre la Celebración de Tratados

Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de enero de

1992, esta ley contiene una serie de principios y reglas internas que
regulan, como su nombre lo indica, la celebración de tratados
internacionales, así como su aplicación y vigencia en el país.

Cabe señalar que muchas de las disposiciones de la ley recogen las

establecidas en la Convención de Viena, incorporándose, además,
otras reglas complementarias.

4. Convención Modelo de la Organización de Cooperación y

Desarrollo Económico para Evitar la Doble Imposición sobre la
Renta y el Capital

Esta convención es, como su nombre lo indica, un modelo para la

celebración de tratados internacionales para evitar la doble
imposición internacional.

Considerando que nuestro país es el más reciente miembro de esta

organización, según la publicación hecha en el Diario Oficial de la
Federación el 5 de julio de 1994, esta convención modelo adquie-
re una relevancia particular, especialmente por lo que hace a la
interpretación de los tratados celebrados por nuestro país en esta
materia.

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VI. ASPECTOS CONSTITUCIONALES RELEVANTES

PARA LA APLICACIÓN DE LOS TRATADOS EN MATERIA
FISCAL

Dicho lo anterior, nos ocuparemos ahora de los preceptos

constitucionales que, a nuestro entender, resultan relevantes para
la definición del ámbito de aplicación y jerarquía de los tratados
internacionales en materia fiscal, especialmente de los celebrados
para evitar la doble imposición. Para estos efectos seguiremos el
esquema propuesto por el licenciado Jorge Sainz Alarcón en
diversas ponencias que ha presentado sobre el tema.

5.1. Celebración de los Tratados

El artículo 89 fracción X Constitucional establece, a la letra, lo siguiente:

«Art. 89.- Las facultades y obligaciones del Presidente son las siguientes:

(...)

X Dirigir las negociaciones diplomáticas y celebrar tratados con las poten-

cias extranjeras, sometiéndolos a la ratificación del Congreso Federal».

Por su parte, el artículo 76 de la Constitución en su fracción I,

dispone que:

«Art. 76.- Son facultades exclusivas del Senado:

»I. Analizar la política exterior desarrollada por el Ejecutivo Federal, con

base en los informes anuales que el Presidente de la República y el
Secretario del despacho correspondiente rindan al Congreso; además, apro-
bar los tratados internacionales y convenciones diplomáticas que celebre el
Ejecutivo de la Unión.

(...)».

De conformidad con los preceptos transcritos, es claro que la cele-

bración de tratados internacionales es una facultad del Presidente de

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

la República, que requiere la concurrencia de la Cámara de

Senadores, para su aprobación.

Cabe tan solo destacar, que la intervención del poder legislativo en

la celebración de tratados internacionales es limitada, pues no es una
facultad del Congreso (Cámara de Diputados y Cámara de
Senadores), sino únicamente del Senado.

Por otro lado, el artículo 15 Constitucional dispone, a la letra, lo

siguiente:

«Art. 15.- No se autoriza la celebración de tratados para la extradición de

reos políticos, ni para la de aquellos delincuentes del orden común que hayan
tenido, en el país donde cometieron el delito, la condición de esclavos; ni de
convenios o tratados en virtud de los que se alteren las garantías y derechos
establecidos por esta Constitución para el hombre y el ciudadano».

De la disposición antes transcrita se concluye necesariamente que

los tratados internacionales no pueden, en modo alguno, desconocer
o violentar los derechos ciudadanos y garantías individuales que esta-
blece la propia Constitución; entre dichas garantías, no olvidarlo,
están los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad que
establece el artículo 31 fracción IV Constitucional

Por último, el artículo 117 fracción I de la misma Constitución

establece que:

«Art. 117.- Los Estados no pueden, en ningún caso:

»I. Celebrar alianza, tratado, o coalición con otro Estado ni con las potencias
extranjeras;

(...)».

De esta suerte, los tratados internacionales son, por definición, de

orden federal, no pudiendo ser celebrados por las entidades federativas
sobre las materias reservadas a su competencia.

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2. Jerarquía e Interpretación de los Tratados

Dispone el artículo 133 Constitucional lo siguiente:

«Art. 133.- Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que ema-
nen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebra-
dos y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del
Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado
se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados a pesar de las disposi-
ciones en contrario que pueda haber en las constituciones o leyes de los
Estados».

De conformidad con este precepto, es claro que, para efectos de

nuestro sistema jurídico, los tratados internacionales son una ley de
orden federal.

Ante tal circunstancia se presenta una discusión que ha sido abordada

no pocas veces por los especialistas, respecto de la jerarquía o promi-
nencia que guardan los tratados respecto de las demás leyes federales.

En efecto, el texto constitucional dispone que las leyes del

Congreso que emanen de la propia Constitución y los tratados inter-
nacionales que estén de acuerdo con la misma que celebre el
Presidente con la aprobación del Senado, sean la ley suprema de la
Unión. De esta afirmación podemos desprender que no se está esta-
bleciendo una relación de supremacía o superioridad entre las leyes
del Congreso y los tratados, sino una identidad o igualdad de rango
jerárquico; es decir, ambas tienen el mismo rango o nivel.

La discusión se presenta al definir cuáles son esas leyes del

Congreso que emanan de la Constitución, pues no debemos olvidar
que existen las llamadas «leyes reglamentarias», que son aquellas que
se ocupan, precisamente, de reglamentar el contenido de un precepto
constitucional; en esta clasificación se encuentran, entre otras, la Ley
Federal del Trabajo reglamentaria del apartado A del artículo 123
constitucional, o la Ley de Amparo, reglamentaria de los artículos
103 y 107 constitucionales.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

De esta suerte, existen dos posibles interpretaciones del texto cons-

titucional; la primera que indica que las leyes a que hace referencia el
artículo 133 son únicamente aquellas que tengan el carácter de regla-
mentarias, y una segunda que indicaría que el texto constitucional se
refiere a todas las leyes federales, pues en tanto que todas deben acatar
la Constitución y tener su fundamento en ella, emanan de la misma.

Si aceptásemos la primera interpretación, tendríamos que concluir

que los tratados internacionales en materia fiscal tendrían supremacía
sobre las leyes fiscales ordinarias, pues estas últimas no tienen el
carácter de reglamentarias; por el contrario, si aceptamos la segunda
interpretación, es decir, que tanto las leyes fiscales federales como los
tratados tienen la misma jerarquía, nos enfrentaríamos a un posible
conflicto de leyes, pues ambos instrumentos regulan las mismas
situaciones, asignándoles consecuencias diversas.

En este último supuesto podría entonces pensarse en las reglas de

conflicto que de ordinario se aplican en los conflictos entre leyes nacio-
nales, es decir, considerar que la ley posterior deroga a la anterior, y que
las leyes o normas especiales prevalecen o derogan a las generales.

Sobre el tema, ha dicho la Suprema Corte de Justicia de la Nación

lo siguiente:

«LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES TIENEN LA

MISMA JERARQUÍA NORMATIVA. De conformidad con el artículo 133 de la
Constitución, tanto las leyes que emanen de ella, como los tratados internaciona-
les, celebrados por el Ejecutivo Federal, aprobados por el Senado de la República
y que estén de acuerdo con la misma, ocupan ambos el rango inmediatamente
inferior a la Constitución en la jerarquía de las normas en el orden jurídico mexi-
cano. Ahora bien, teniendo la misma jerarquía, el tratado internacional no puede
ser criterio para determinar la constitucionalidad de una ley ni viceversa. Por ello,
la Ley de las Cámaras de Comercio y de las de Industria no puede ser considera-
da inconstitucional por contrariar lo dispuesto en un tratado internacional» 30.

30
Amparo en revisión 2069/91.- Manuel García Martínez.- 30 de junio de 1992. Mayoría de 15
votos. Ponente: Victoria Adato Green.- Secretario Sergio Pallares y Lara. El tribunal Pleno en su
sesión privada celebrada el martes diecisiete de noviembre en curso, por unanimidad de diecio-
cho votos México, Distrito Federal, a dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y dos.

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Para llegar a una adecuada definición de este tema debemos recordar,

por último, lo dispuesto por el artículo 72 inciso f) de la Constitución
respecto de la reforma o derogación de las leyes; este precepto dispone,
a la letra, lo siguiente:

«Art. 72.- Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva
de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observán-
dose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder
en las discusiones y votaciones;

(...)

f) En la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos se obser-

varán los mismos trámites establecidos para su formación».

En relación con esta regla de creación o destrucción de la ley, debe

también tenerse presente que el artículo 73 fracción III constitucional
faculta al Congreso de la Unión, y no al Senado actuando en lo
particular, para imponer las contribuciones necesarias para
cubrir el presupuesto de egresos de la Federación.

Por estos motivos, podemos entonces afirmar que entre las leyes
fiscales federales y los tratados internacionales no cabe la aplicación
de la regla de derogación tácita de la ley posterior, pues ambos ins-
trumentos han seguido caminos distintos para su creación, por un
lado, y por otro, la materia regulada por las leyes fiscales federales no
es competencia del Presidente con la aprobación del Senado, sino del
Congreso en su conjunto, como antes lo mencionamos.

VII. CONCLUSIONES DE ORDEN CONSTITUCIONAL

Vistas todas las disposiciones constitucionales anteriores y la

relación entre ellas, podemos establecer las siguientes conclusiones:

a) Los tratados no pueden crear contribuciones o alterar los elementos

de causación o el objeto del impuesto, pues corresponde al Congreso
imponer las contribuciones suficientes para cubrir el presupuesto.

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b) Los tratados no reforman a la ley; otorgan tratamientos espe-

cíficos, pues en la reforma o derogación de las leyes se deben
observar los mismos trámites establecidos para su creación.

c) Los tratados deben respetar las garantías y derechos estableci-

dos por la Constitución; lo contrario está prohibido por el artículo
15 constitucional.

d) Los tratados deben respetar los principios de legalidad, de pro-

porcionalidad y equidad de los impuestos, contenidos en el artículo
31, fracción IV de la Constitución.

e) Las tasas diferenciales y preferenciales establecidas en algu-

nos tratados en perjuicio de otros contribuyentes que estén en la
misma situación, pueden dar lugar, eventualmente, a falta de
equidad en los impuestos.

VIII. APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS TRATADOS

A partir de lo antes expuesto, podemos enunciar los que, a nuestro

juicio, pudieran ser los pasos a seguir para evitar la doble imposición
mediante una aplicación práctica de los tratados internacionales
celebrados por nuestro país:

a) En primer lugar, tratándose de operaciones en las que interven-

gan residentes en el extranjero, en las que pueda presumirse la
imposición de gravámenes por el Estado mexicano, sea por esta-
blecimiento permanente o por ingresos con fuente de riqueza en
México, deberá analizarse el asunto a la luz de las disposiciones en
vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De no existir gravamen en términos de esta ley en la operación

en cuestión, no habrá impuesto a pagar, pues el único vehículo
para establecer un gravamen es la ley, como antes lo indicamos.

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b) En el supuesto de que sí exista en la ley un gravamen u obli-

gación fiscal para el residente en el extranjero, deberá entonces
procederse a verificar si existe o no tratado fiscal en vigor con el
país del cual sea residente el contribuyente que nos ocupa.

c) De existir un tratado fiscal en vigor con el país del cual sea

residente el contribuyente en cuestión, deberá entonces proceder-
se a verificar, en primer lugar, si el tratado resulta o no aplicable
tanto al contribuyente en lo particular, como al caso concreto.

Lo anterior en virtud de que en algunos tratados se contienen cláu-

sulas restrictivas de los beneficios que se otorgan para evitar prácti-
cas abusivas conocidas como «treaty shopping», práctica que puede
definirse como el aprovechamiento excesivo (abuso) de los benefi-
cios que otorga el tratamiento preferencial de los tratados por sujetos
que en principio no deberían, beneficiarse de él.

Adicionalmente, en términos de la ley mexicana, cualquier resi-

dente en México que por la aplicación de un tratado deje de retener
impuesto a un residente en el extranjero o retenga una cantidad
menor, deberá estar en aptitud de demostrar la residencia del recep-
tor del ingreso en el país con el que se tiene celebrado el tratado y
el cumplimiento de los demás requisitos del propio tratado, so pena
de incurrir en responsabilidad solidaria y otras consecuencias
negativas.

d) Por último y de resultar aplicable el tratado, entonces habrá

que establecer si en el mismo se conceden reducciones impositivas
o exenciones que beneficien al perceptor del ingreso.

Sobre este punto en particular, merece mención aparte la

necesidad de revisión del protocolo del tratado de que se trate,
pues es usual que se concedan otros beneficios, sujetos a diversas
condiciones.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

IX. LA CONVENCIÓN MODELO DE LA OCDE PARA

EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN RESPECTO DE LOS
IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL CAPITAL

Visto que la mejor forma de resolver el problema de la doble

imposición internacional es a través de tratados o convenios interna-
cionales bilaterales, celebrados entre los países que desean beneficiar
a sus residentes respecto de ingresos provenientes del país con el cual
celebran estos tratados o convenios, resulta de interés la interpretación
de éstos.

Para nuestro país, un elemento fundamental relativo a la interpre-

tación y aplicación de estos convenios o tratados para evitar la doble
imposición, es la Convención Modelo de la Organización de
Cooperación y Desarrollo Económicos para Evitar la Doble
Imposición sobre la Renta y el Capital (en lo sucesivo, por brevedad,
el «Modelo de la OCDE») 31.

1. La Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos

Concluida la Segunda Guerra Mundial y ante la necesidad de

reconstruir económicamente a Europa (entre otras muchas necesida-
des) se celebró, el 16 de abril de 1948, el Convenio de Cooperación
Económica Europea, siendo signatarios del mismo los Gobiernos de
la República Federal de Alemania, de la República de Austria, del
Reino de Bélgica, del Reino de Dinamarca, de España, de la
República Francesa, del Reino de Grecia, de Irlanda, de la República
de Islandia, de la República Italiana, del Gran Ducado de
Luxemburgo, del Reino de Noruega, del Reino de los Países Bajos,
de la República Portuguesa, del Reino Unido de la Gran Bretaña e
Irlanda del Norte, del Reino de Suecia, de la Confederación Helvética
y de la República de Turquía.

31
Los datos e información contenidos en este estudio fueron tomados de: (i) una compilación de
documentos oficiales relativos a OCDE, realizada por el licenciado Enrique Calvo Nicolau, y (ii)
de la versión condensada del Modelo de la OCDE de 1992, publicada por la propia OCDE.

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El 14 de diciembre de 1960, los países firmantes, con el ánimo de

renovar a la organización y de incluir como miembros de la misma a
los Gobiernos de Canadá y de los Estados Unidos de América, con-
vinieron en revisar el convenio original y sustituirlo por la
Convención relativa a la Organización de Cooperación y Desarrollo
Económicos (OCDE).

La OCDE tiene como objetivos, de conformidad con el artículo I

de su Convención, promover políticas destinadas a lo siguiente:

«a) Realizar la más fuerte expansión posible de la economía y del empleo y a un

aumento del nivel de vida en los países miembros, manteniendo la estabilidad
financiera y a contribuir así al desarrollo de la economía mundial;

»b) contribuir a una sana expansión económica en los países miembros y en

los no miembros en vías de desarrollo económico;

»c) contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral
y no discriminatoria, conforme a las obligaciones internacionales».

2. Adhesión de México a la OCDE

El 14 de abril de 1994 el Consejo de la OCDE adoptó en su sesión

825ª la decisión de invitar a nuestro país a adherirse a la Convención
de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos.

El propio 14 de abril nuestro país suscribió una declaración sobre

la aceptación de sus obligaciones como miembro de la OCDE. En
tanto que esta aceptación de obligaciones implicaba formal y mate-
rialmente la adhesión a un tratado internacional, la misma fue some-
tida para su aprobación a la Cámara de Senadores en términos de lo
establecido por nuestra Constitución Política.

El 10 de mayo pasado, el Senado aprobó la Suscripción de

Aceptación de Obligaciones del Gobierno de México, con base en lo
cual el 14 del mismo mes fue formulada la ratificación de dicha
Suscripción, depositándose, para todos los efectos legales, el 18 de
mayo próximo pasado.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

El 5 de julio de 1994 se publicaron en el Diario Oficial de la

Federación los documentos relativos a la promulgación de la
Convención de la Organización de Cooperación y Desarrollo
Económicos, de tal suerte que la misma ha surtido plenamente sus
efectos en territorio nacional en términos de la Ley sobre Celebración
de Tratados y de la propia Constitución.

En la declaración del gobierno de nuestro país al aceptar sus obli-

gaciones como miembro de la OCDE, México hace distintas reservas
a las recomendaciones hechas por el Consejo en la materia fiscal, en
los siguientes aspectos:

a) Sobre la determinación de precios de transferencia entre

empresas asociadas.

b) Sobre asistencia administrativa multilateral para la tramitación

de solicitudes de devolución de impuestos.

c) Sobre la forma estandarizada para el intercambio automático

de información según acuerdos impositivos internacionales.

d) Sobre la eliminación de la doble tributación con respecto a

impuestos sobre propiedad, herencias o donaciones.

e) Sobre el formato magnético estandarizado para el intercambio

automático de información tributaria.

f) Sobre el Convenio Tributario de la OCDE para exámenes

tributarios simultáneos.

g) Sobre la Convención Modelo para Evitar la Doble Imposición

sobre la Renta y el Capital.

Las reservas antes mencionadas se contienen en la publicación

hecha en el Diario Oficial el 5 de julio pasado, excepción hecha de
las relativas a la Convención Modelo que nos ocupa, las cuales se dieron

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a conocer a los países miembros de la OCDE en documento por

separado, del cual nos ocuparemos más adelante.

3. Resoluciones y Recomendaciones de la OCDE

Antes de comenzar el análisis propiamente del Modelo de la

OCDE, resulta oportuno precisar los alcances de las decisiones y
recomendaciones que la OCDE puede adoptar.

Sobre este particular los artículos V y VI de la Convención de la

OCDE disponen lo siguiente:

«Artículo V

»Con el fin de alcanzar sus objetivos la Organización puede:

»a) tomar decisiones que, salvo dispuesto de otra forma, serán obligatorias
para todos los miembros;

»b) hacer recomendaciones a los miembros;

»c) concluir acuerdos con sus miembros, con Estados no miembros y con
organizaciones internacionales.

»Artículo VI

»1. Las decisiones se toman y las recomendaciones se hacen por acuerdo

mutuo de todos los miembros, salvo que la Organización decida por
unanimidad otra cosa para casos especiales.

»2. Cada miembro dispone de un voto. Si un miembro se abstiene de votar

una decisión o una recomendación, tal abstención no será obstáculo para la
validez de dicha decisión o recomendación, que será aplicable a los demás
miembros, pero no al miembro que se abstiene.

»3. Ninguna decisión será obligatoria para miembro alguno hasta que no
haya sido incorporada a su ordenamiento jurídico conforme a las disposicio-
nes de su procedimiento constitucional. Los otros miembros podrán acordar
que tal decisión se aplique provisionalmente a ellos».

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

De acuerdo con estos preceptos, en nuestra opinión resulta

evidente que para que una decisión de la OCDE resulte obligatoria
para nuestro país será necesario:

a) Que se adopte como tal, es decir, como decisión obligatoria;

b) que nuestro país haya votado a favor de la misma; y,

c) que se incorpore a nuestro ordenamiento jurídico siguiendo el

procedimiento que al efecto establece nuestra Constitución.

Por otro lado, podemos también concluir que las recomendaciones

a los países miembros de OCDE no tienen carácter obligatorio, que-
dando por tanto en libertad los países miembros (entre ellos México)
para seguir o no dichas recomendaciones.

4. El Modelo de la OCDE

Desde 1955 el Consejo de la entonces Organización de Cooperación

Económica Europea, adoptó la primera recomendación relativa a doble
imposición, siguiendo con el trabajo que comenzó desde 1921 la extin-
ta Liga de las Naciones, la cual propuso en 1928 el primer modelo de
convención bilateral para evitar la doble imposición.

En 1963 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE preparó un

reporte al cual denominó «Borrador de Convenio sobre Doble
Imposición sobre la Renta y Capital», el cual fue motivo de una reco-
mendación del Consejo, adoptada el 30 de julio de 1963, en la cual se
dirigía a los países miembros sugiriendo que cuando celebrasen o revi-
saran convenciones bilaterales en esta materia, se guiaran por lo dis-
puesto en el reporte del Comité de Asuntos Fiscales antes mencionado.

En 1977 se dio a conocer un nuevo modelo de convenio por el

Comité de Asuntos Fiscales, resultado del estudio y revisión del ante-
rior. En 1992 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE emitió un

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nuevo modelo de convenio, el cual, sigue «vigente» con algunas

precisiones hechas a mediados de 1994.

De acuerdo con lo anterior, podemos afirmar que el Modelo de la

OCDE es un instrumento cuya finalidad primordial es orientar a los países
miembros para la celebración de tratados en la materia, permitiendo así
la aplicación de principios y criterios armónicos que produzcan,
efectivamente, la eliminación de la doble imposición internacional.

Podemos dividir la estructura del Modelo de la OCDE en dos partes.

Una primera, en la cual se contiene el texto de los artículos del modelo,
ocupándose de los distintos conceptos, definiciones, y clases de rentas suje-
tas a gravamen que usualmente se contienen en un tratado internacional
para evitar la doble imposición; la segunda parte del mismo contiene una
serie de comentarios y notas explicativas referentes a la interpretación y
alcance de los artículos del propio Modelo, las cuales resultan de la mayor
utilidad al momento de aplicar un tratado al caso particular o concreto.

La estructura de la primera parte del modelo de la OCDE propone

el siguiente contenido para un convenio bilateral para evitar la doble
imposición:

TÍTULO Y PREÁMBULO
CAPÍTULO I
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO
Art. 1. Ámbito subjetivo.
Art. 2. Impuestos comprendidos.

CAPÍTULO II
DEFINICIONES
Art. 3. Definiciones generales.
Art. 4. Residencia.
Art. 5. Establecimiento permanente.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

CAPÍTULO III
IMPOSICIÓN SOBRE LAS RENTAS
Art. 6. Rentas inmobiliarias.
Art. 7. Beneficios empresariales.
Art. 8. Navegación marítima, interior y aérea.
Art. 9. Empresas asociadas.
Art. 10. Dividendos.
Art. 11. Intereses.
Art. 12. Regalías.
Art. 13. Ganancias de capital.
Art. 14. Trabajos independientes.
Art. 15. Trabajos dependientes.
Art. 16. Participación de consejeros.
Art. 17. Artistas y deportistas.
Art. 18. Pensiones.
Art. 19. Funciones públicas.
Art. 20. Estudiantes.
Art. 21. Otras rentas.

CAPÍTULO IV
IMPOSICIÓN SOBRE EL PATRIMONIO
Art. 22. Patrimonio.

CAPÍTULO V
MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Art. 23.A) Método de exención.
23.B) Método de imputación.

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ARTÍCULO VI
DISPOSICIONES ESPECIALES
Art. 24. No discriminación.
Art. 25. Procedimiento amistoso.
Art. 26. Intercambio de información.
Art. 27. Agentes diplomáticos y funcionarios consulares.
Art. 28. Extensión territorial.

CAPÍTULO VII
DISPOSICIONES FINALES
Art. 29. Entrada en vigor.
Art. 30. Denuncia.

En la segunda parte del Modelo de la OCDE se contienen capítu-

los o apartados específicos para cada uno de los artículos propuestos
antes indicados en donde se hacen los comentarios explicativos para
la adecuada interpretación de los mismos.

5. México frente al Modelo de la OCDE

Con base en todo lo antes mencionado y atendiendo a las disposi-

ciones constitucionales y demás disposiciones legales en vigor en
nuestro país, podemos apuntar las siguientes conclusiones:

1) El Modelo de la OCDE no es un tratado o convenio internacional

suscrito por nuestro país.

En virtud de lo anterior, el Modelo de la OCDE no es un orde-

namiento legal y, por lo mismo, no tiene aplicación obligatoria en
territorio nacional.

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

2) El Modelo de la OCDE tiene el carácter de recomendación del

Consejo, la cual, en términos de los artículos V y VI de la
Convención de la OCDE no es obligatoria para ninguno de los
países miembros, incluyendo México.

Por lo anterior, es nuestra opinión que México no tiene obligación

ni de seguir el texto propuesto cuando celebre tratados sobre la mate-
ria, ni de seguir los comentarios del Modelo al interpretar los tratados
para su aplicación a casos particulares.

Sin embargo, pudiera sostenerse que, dada la costumbre inter-

nacional entre los miembros de OCDE y la aceptación expresa de
nuestro país de la recomendación en lo particular, excepción
hecha de las reservas formuladas, los comentarios contenidos en el
Modelo, relativos a la interpretación y aplicación de los tratados,
deberán ser aplicados por nuestro país salvo que tengan razón fun-
dada para no hacerlo, debiendo en todo caso expresarlo así por
conducto de la autoridad competente.

3) Sin perjuicio de las conclusiones antes expresadas, existen

supuestos en los cuales, por existir remisión expresa en algún tra-
tado internacional celebrado por nuestro país, los comentarios
contenidos en el Modelo de la OCDE adquieren obligatoriedad y
carácter de ley en nuestro país, como sucede en el caso de la defi-
nición del concepto de «información relativa a experiencias
industriales, comerciales o científicas» en el tratado celebrado
con los Estados Unidos de América, mismo que adopta la defini-
ción contenida en el párrafo 12 de los comentarios al artículo 12
contenidos en el Modelo de la OCDE de 1977.

Por último, cabe señalar que nuestro país formuló reservas específicas
a los comentarios del Modelo de la OCDE, según su versión 1992, en
las siguientes materias:

a) en relación con el artículo 4 (residencia), en materia de

nacionalidad;

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b) en relación con el artículo 5 (establecimiento permanente),

respecto de la duración de instalaciones de construcción, así
como respecto de la aplicación del principio de precio libre de
mercado («arm’s length principle»);

c) en relación con el artículo 7 (beneficios empresariales),

por lo que hace a ingresos atribuibles a los establecimientos
permanentes;

d) en relación con el artículo 8 (navegación marítima), respecto

de servicios de hospedaje;

e) en relación con el artículo 10 (dividendos), aclarando la

existencia del sistema de tributación integral mexicana;

f) en relación con el artículo 13 (ganancias de capital), precisan-

do la posibilidad de gravar en ciertos casos la enajenación de
acciones emitidas por sociedades mexicanas;

g) en relación con el artículo 14 (servicios independientes),

para precisar que México considera que dentro de los supues-
tos de este artículo pueden incluirse sociedades prestadoras de
servicios;

h) en relación con el artículo 25 (eliminación de la doble imposi-

ción), precisando aspectos relacionados con este tema contenidos
en la ley nacional;

i) adicionalmente a lo anterior, México se adhirió a ciertas reser-

vas formuladas por otros países respecto de algunos de los artículos
antes indicados, así como en relación con los artículos 9
(empresas asociadas), 11 (intereses), 12 (regalías), 21 (otros
ingresos) y 26 (intercambio de información).

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LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Por todo lo anterior, aun cuando los comentarios contenidos en el

Modelo de la OCDE resultan un instrumento de gran utilidad para la
interpretación de los tratados sobre la materia en los que nuestro país
es parte, deberán tenerse presentes las reservas que anteriormente
fueron esbozadas, mismas que se contienen y precisan en un docu-
mento dirigido al Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, el cual fue
obtenido en nuestro caso por el amable conducto de la Dirección
General de Política Fiscal y Asuntos Fiscales Internacionales de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

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